专用借款费用会计处理改进

武汉理工大学管理学院 孙 超

借款费用指的是企业在资金借贷中所付出的金额，它所包括的内容涉及到很多方面，如借贷款项的利息、辅助的费用或者溢价的摊销以及在兑换外币的过程中所发生的汇率转化而导致的差额等。1999年9月，我国完成了《企业会计准则——借款费用》并进行颁布和使用。该准则的颁布有助于进一步规范专用款的使用，对专用款的计算等做了明确的规定，在一定程度上提高了会计行业信息的准确性和可靠性。

一、专用借款费用对企业财务影响分析

（一）对资产负债状况的影响 在固定资产的购买过程中所使用的借入款项，假如该款项的使用达不到资本化的几个条件，那么该费用的支出将不能计入固定资产的消耗中。在有关某一固定资产的建设过程中，企业从外界借入专项费用，并且该费用已经转入该企业的账户内，但是有关购买该固定资产的工作并未开始，若企业对该专项款进行使用，那么对该专项款的使用将不能计入该固定资产的购买中，它只能是该企业目前的费用计算。在该固定资产可以使用以后，对于借用该固定资产过程中所产生的费用就不能进行资本化，对该项内容要在公司财务中对盈亏状况进行记录。同时对于那些一旦购进立刻能够进入工作状态的固定资产也不能将其借款费用资本化在该固定资产中进行记录。上述情况很容易产生很多问题，如在借款过程中使费用金额的在固定资产成本的记录中少于在实际建设过程中所支出的费用，从而使入账过程中固定资产在负债表中的比例降低。从而导致资本化扩大其使用范围，这将使那些需要花费很长时间才能达到销售的固定资产、期货如大型设备在整个过程中的费用全部计入成本，在一定程度上加大了资产的数量。此外，该种情况将导致企业在一定范围内大规模的借贷外债，从而使得企业的负债情况严重。

（二）对利润状况的影响 在会计行业中，对专用款和一般借款中的资本化金额的确定存在着一定的差异，在工作过程中，为保证准确的划分费用金额和资本金额之间的差异，必须对会计人员进行专业的培训，使他们改变传统的做法，对在企业中所发生的每一笔固定资产的构建进行详细的记录。若有的财务人员对于企业的日常的工作过程中缺乏规范标准的记录，只是在月底或者年末在检查工作时才实行突击的方法，同时延长某一个固定化资产可资本化期限，增加资本化支出，使借款费用中出现高于实际的资本化费用的估计，最终将造成总资产增加，实际上，企业利润只是数字上增加的现象出现。在相关的借款费用准则中对于在固定资产的购建中所出现的不正常断开或其他的原因做了详细的规定：若中断时间超出3个月，同时该中断活动不是在该固定资产的购建中必须发生的，那么对于该中断活动中发生的费用要计入当期的费用中，不得在资本化过程中予以计算。若出现将中断中的费用计算入固定资产成本中的情形，将会出现对资产价值的估计过高或利润的虚化增加的状况，将不能真实反应企业的实际运营状况，有关管理人员通过对某些企业的会计报表的控制实现利润的操纵是现代社会中常见的问题。

二、专用借款费用会计处理改进

（一）简化专用借款费用的计量（1）每期利息资本金额标准化计算。企业在购建固定资产的过程中所发生的资产的支出情况往往不是一次性的，它是不断的发生的，同时每笔资产在实际支出过程中的所使用的资金的期限也是不一样的，那么随之而来的利息费用的计算也会因不同期限而产生不同的差异。此外，会计在最终结算中所算出的支出总额与企业在平时购建固定资产中所用的借款的金额也存在着一定的差距。所以，为了真实了解企业在购建固定资产中所使用的费用及与之而来的利息，避免在资产的计算过程中对资本化金额计算出现过高估计的情况，需要对不同时期的资本化金额给予定期的计算。在每期的资本化金额的计算过程中其时间不得超过最终购建固定资产的末期，计算过程需要各个时期的加权平均值与资本化率的乘积，同时，资本化利率不得超过专用款的实际利息或溢价的摊销金额。

第一、计算累计支出加权平均数

累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）是有关专项款费用准则的规定中的计算公式，但是在现代社会中有关企业中专项款费用的计算不仅仅是按照天数来计算的，还有可能按照月或者季度计算其加权平均数，同时在同一时期也有不同的资产支出状况，而且分为不同的笔数。若使用专项款准则中的每笔资产的支出都通过天数的累及计算将在很大程度上增加会计人员的工作量，为了提高工作效率以及简化整个工作过程，可以采用月份数对资产累计支出加权平均数进行计算，该计算过程如下所示：

若要通过每月累计加权平均数计算资本的利息金额，该计算方法是将每月中每项金额的支出与每项金额的利息费用作乘积同时与该月的天数作比，最终对该月的累计加权平均数进行计算；若在计算过程中发现，每月中资产支出的笔数较大，为方便计算，也可以通过将每月初始余额和该月的资产支出算术平均值之和当作累计加权平均数。该公式的计算如下：

累积支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出的总额∕2

若要通过每季或半年甚至一年来对会计行业中的资本化利息金额进行计算，那么在所要计算日期之内的资产的支出不多的情况下，可通过这样的方法进行计算即：每笔资产支出金额与该笔承担的利息的积与该季度（半年或者一年）中的天数作比，对该季度的加权平均数进行确定；在资产数量和笔数较多的情况下，则需要按照以下的计算公式求其加权平均数：

季度累计支出加权平均数=∑［（月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）∕3］

年度累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用月份）∕12

第二、计算资本化率

在理论上来说资本化率指的是借款的利率，假如构成固定资产的专用借款有好几笔，而且在现实生活中各个专用借款的利率之间存在着差异，那么使用其中任何一个借款利率作为资本化率都会使资本化所的利息与实际要承担的资本之间存在着一定的差异，所以按照新的计算准则，要将加权平均利率作为资本化利率。

加权平均利率=专用借款当期实际所有利息之和∕专用借款本金加权平均数×100%专用借款本金加权平均数=∑（每笔专项借款本金×每笔借款实际所用的天数／会计期间所要计数的天数）

（1）计算外币专用借款汇兑的资本金额。在相关的借款准则中有明确的规定，若该借款项为是外币借款需要在规定的资本化的时间内，按照外币的相关规定和要求对汇兑差额按照当期的外币借款本金及利率进行计算。换句话来说也就是将每期汇兑差额的实际发生差额作为每期外币汇兑差额的标准资本化金额，同时与资产的支出相一致，外币专用款项中所遵循的原则与利息资本化金额的原则之间存在着一定的差距。

（2）计算辅助费用的资本金额。在专用费用的使用中辅助费用是在固定资产的购建之前发生的，在发生时必须进行资本化，这时的资本化金额就是辅助费用。假如在该专项费用的发生过程中辅助费用的金额较小，那么可以对该金额在发生时确定，不再进行资本化。从这里可以看出，辅助化费用的计算与汇兑差额的计算具有一致性，它们均不与资产支出相联系，而是将实际金额作为资本化金额，这是按照专项金额中重要性原则和成本效益原则规定所施行的。

（二）专用借款费用与一般借款公式的一致化 在《企业会计准则讲解2010》的有关规定中对专项借款费用的资本化有明确的规定：专门用于固定资产的购建或生产的专用款项，该款项的利率要以现实生活中的实际利率为准则，同时要除去在银行中未动用资金所取得的或短期内经过投资取得的利息，最终确定该专用款项的投资化的利息金额。关于一般借款费用的规定为：在购建固定资产或生产一定标准的产品对一般借款进行占用的，在计算中企业应将超出的部分资产的支出加权平均数与一般借款的利率相乘，最终确定一般借款的资本化利息金额。据笔者研究，关于专用款项的资本化计算公式在实际计算中存在着一定的问题，需要与一般借款资本化的公式一致化，通过举例说明。

［例］年初，借入3年期专用借款100万元建造固定资产，利率为6%，按季付息，到期还本。1月1日支出20万元，余下的80万元进行暂时性投资，投资收益率为10%，至3月31日未发生其他支出，工程仍在进行中。

3月31日的相关会计处理：

根据行业的相关标准规定，专用款项的利息等的资本化金额=专用款项实际的发生利息-未动的银行资金利息收入（或短期内的投资收益）。

专用借款当期实际发生的利息费用=100×6%×3/2﹦1.5（万元）

进行暂时性投资取得的投资收益=80×10%×3/12=2（万元）

专用借款的资本化金额﹦1.5－2﹦-0.5<0

在关于会计准则的处理过程中，若出现未动款取得的投资收益大于了专用借款的投资收益情况，则表明在整个工作过程中出现了一定的问题，若出现未动款取得的投资收益小于专用借款的投资情况时，有关其差额记录在“正建工程”中，此时不能用负数进行记录。

笔者经过调查研究认为，专用款与一般借款采用一致的公式对资本化金额进行计算较合适。采用一般的借款公式则处理结果为：

资本化利息金额=实际已支出的加权平均数×借款时的资本化率

已使用的借款资本化率=已使用借款当期实际发生的利息之和/已使用借款本金加权平均数=已使用借款加权平均利率

借款本金加权平均数=∑［每笔借款本金×（每笔借款当期实际占用天数/当期天数）］

本例中，借款本金加权平均数=100×3/3=100（万元）

所占用借款的资本化率=（100×6%×3/12）/100×100%=1.5%

实际支出的加权平均数=20×3/3=20（万元）

资本化的利息金额=20×1.5%=0.3（万元）

会计分录为：

借：在建工程 0.3

财务费用 1.2

贷：应付利息 1.5

专用借款与一般借款资本化计算公式的协调和一致，有助于在一定程度上降低利率，使资本化金额减少，对企业施行多记专项借款、多记资产以及对当期费用的缩减起到了有效的调节和控制。

（三）统一专用借款中溢折价摊销的计算公式 根据会计行业的相关标准：加权平均利率=（专用借款当期实际发生的利息之和+/-当期应摊销的折价或溢价）÷专用借款本金加权平均数。若在以上的公式中存在着折价的或溢价的债权，在该公式中所代入的数据是每期最初债权的账面指数，将它作为整个加权的平均。但是在实际的工作过程中，关于债权的溢折价摊销时，有两种方式：（1）实际利率摊销法（2）直线摊销法。在相关准则中并未对此做出明确的规定，而在实际的工作过程中不同的企业选择不同的摊销方式，选择直线摊销法时，专用款所代入的数值时债权的发行价；选择实际利率法时所代入的账面价格。这将在一定程度上造成不同的会计处理结果，对信息使用者的决策造成一定的影响。

笔者建议，在专用借款的本金中使用债权的发行价格作为加权平均数。这是因为在该工作的进行过程中，直线摊销法比较简单，使用范围较广。在该方法中，实际利率=（债券票面获得利息+/-当期应摊销的折价或溢价）÷债券的发行价格。在该时期，专用款项的借款本金将以债权的发行价格作为加权平均数。

［1］ 财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。

［2］ 财政部会计准则委员会：《〈企业会计准则——借款费用〉问题解答》，中国财政经济出版社2001年版。