与时俱进的西班牙会计研究——20 世纪上半叶西班牙会计研究述评

中南财经政法大学 叶继英

一、会计科学属性不同认识及会计理论发展历程

（一）会计科学属性不同认识 在19世纪和20世纪的初期，账户的分类依然是会计研究舞台的中心。所有承认会计是一门科学的西班牙学者都把会计定义为“账户的科学”。但是从1909年开始，一些学者如Bruno（1919）和Sacristan y Zavala（1918）把会计看做是数学的一个分支。这个时期最具有数学头脑的会计学家是Junco y R eyes（1943）。Cañizares Zurdo（1905）是意大利会计学者Cerboni的追随者，他把会计置于行政学中（作为企业经济学的一部分），因而会计研究重点发生了转移，产生了两个阵营。其中一个阵营重点放在账户的研究，另一个阵营则致力于资本的研究，这种分歧在西班牙一直持续到20世纪50年代的后期。同时，一些学者把会计视作数学经济学（Cam po R ecio 1928），而另外一些学者认为，会计的本质在于分析和研究经济关系。还有一些学者根据Besta（意大利会计学者）的理论把会计视为企业控制学（R uiz Soler1917）。20世纪20年代，出现了会计是一门行政学的观念，以记录事实为目标，重点研究企业和企业的资本（Fernández Casas1926）。到这个时期的后期，会计被看作是一门研究财富均衡法律的科学——R odríguez Pita（1945）。然而，不管人们持有的具体观点是什么，大多数学者都同意会计是一门应用科学。

（二）会计理论发展历程 19世纪末期之前，古典法国“cincocontistas”理论完全主导了西班牙思想，并且排斥其他的方法。这个时期“personlistsa”和“hacendalistas”理论（Cerboni理论的追随者）开始慢慢地在西班牙被认识。这些理论连同“contistas”理论一同占据了20世纪西班牙会计理论的中心舞台，之后Besta的控制论才开始进入西班牙。R odríguezPita（1945）完成了把现代意大利理论并入西班牙会计思想。令人奇怪的是，在这个时期，德语国家的理论和观点几乎在西班牙会计文献中完全缺失。20世纪下半叶，由于FernándezPirla（1960）的努力，西班牙会计与南欧（部分北欧）会计思想的综合才迟来地被完成。之后，北美对西班牙的影响重大，再次改变了会计思想的方向。由于政治的不稳定，内战混乱，长年的经济封锁，使得西班牙快速从法意中脱离出来，投入到北美的怀抱，在此过程中，没有过多去关注此时在欧洲流行的会计讨论。

二、财务会计与成本会计研究

（一）财务会计研究 包括:（1）会计目标与决策信息。传统地，会计最终目标是确定公司收益和财务状况。后来，人们希望会计能够充分披露导致财务状况和经营成果的信息。而且，人们希望会计能够帮助控制经营活动。对于政府会计来说，基本任务之一就是对官员的评价。1925年之后，一些作者开始把会计作为决策信息的重要来源（FernándezCasas1926；Cavanna Sanz1929）。后来，执业会计师如CasasG aspar（1944）坚定地主张这个观点，Lluch y Capdevila（1950）在对会计的定义中也确认了这点。CardúsR osell（1950）专门致力于会计信息研究，给企业主培训相关技能，使他们能充分利用会计信息做出决策。（2）账户与交易分类。Salvadory A znar（1846），之后的Castaño D iéguez（1864/1876）介绍创新思路进一步提高古典法国理论“cincocontistas”分类计划。19世纪末期见证了2类主要账户的分离:资本账户和留存收益账户。从19世纪末期开始，一直到20世纪，追求精密准确的账户分类在西班牙一直持续着。Castaño D iéguez（1864/1876）区分了两类会计交易:已完成交易与未完成交易。第一类交易反映所有者财富结构变化。第二类交易包括引起财富总量的变化。Castaño D iéguez的交易理论为Cerboni的管理事实理论奠定了基础。不管正确与否，Castaño D iéguez的交易分类在之后的大多数著作中以某种方式还保留着。（3）会计调整与资产负债表。按照CastañoD iéguez（1876），术语“平衡”指的是会计循环中开始和结束账目的过程。Ballesterosy M arín-Baldo（1924）对“金额的试算平衡”和“平衡的试算平衡”进行了区分，并认为资产负债表表明了会计期末企业的财务状况。FernándezCasas（1926）在《工业会计的总体介绍》一书中详细解释了会计调整的过程。书中出现的专业术语和惯例一直被保留（微小的变化）到20世纪。Cavanna Sanz（1929）进一步解释了会计调整的各个步骤以及编制资产负债表的准备工作。Pérez-Pons Jover（1934）、Lázaro y López（1935）、R odríguez Pita（1945）采用相似的步骤来编制资产负债表。Junco y R eyes（1943）进一步扩大了资产负债表编制工作的说明，介绍一个复杂的分类表。BoterM auri（1941）是第一个提出基于资产流动性和债务期限编制资产负债表的西班牙作者。（4）资产计价原则与折旧。R uiz Soler（1924）按照资产的类别区分了不同的计价原则:商品、应收票据、有价证券、设备和机器、应收账款和其他资产。Ballesteros y M arín-Baldo（1924）试图从更宽泛的、更富有学理的层面解释资产计价原则，其解释了以下不同的计价原则:历史（取得）成本，当前市场值，现值（未来净收入或现金流的资本化），专家估价，折旧值。关于计价模型的实际选择，提出了需要考虑的两种情况。第一，资产计价是出于销售还是清算的目的；第二，持续经营情况的计价。在第一种情况下，推荐的方法是当前市场值（或清算值）。在第二种情况下，推荐购置成本方法。这两种方法的支持者在整个研究期间都存在。在后来的著作中，Ballesteros y M arín-Baldo（1947）增加了一种新的计价方法，那就是‘面值’估价（比如债券的面值）。Lázaro y López（1935）也增加了一种新的方法，即当前销售价格。G ardó Sanjuán（1925）称建筑物、商品、设备、机器等必须以历史成本计价；相反地，外币的应收账款必须以现值计量。Cavanna Sanz（1929）指出应收票据既可以面值也可以现值计价，所有者权益也是同样。而应付票据必须以面值计价。建筑物、商品、设备、机器、工具、船只、动物必须以购置成本计价。Pérez-Pons Jover（1934）赞成该观点，但是解释说，虽然应收票据和应付票据通常以面值记录，但是假如发行长期票据，应当以现值计量。Fernández Casas（1926）认为，应收票据和应付票据应当以面值记录。BoterM auri（1941）只关注商品类存货的估价方法，坚持以成本进行计价，不赞成以销售价格也不赞成“商业成本”计价。Junco y R eyes（1943）是第一个专门花了两章篇幅去讨论计价方法的人，虽然这些章节无甚新意。他也赞成“如实的反映”，要客观真实反映在产负债表中，并认为要以现值来计价，以历史成本代表资产价值是不切实际的。折旧是影响资产计价的一个因素。Ballesteros y M arín-Baldo （1924）、Pérez-Pons Jover（1934）讨论了几种折旧的方法。BoterM auri（1935）提供了关于这些方法最完整的清单:直线折旧、余额递减折旧（基于账面值百分比）、算术级数递减折旧、算术级数递增折旧、Cole的方法（递减折旧的变化）、M athson的折旧方法（递减折旧的另一种变化）、累计折旧（间接折旧）、以产品为基础的折旧（这种方法，机器的有效年限不是按照时间计算，而是按照机器能生产的单位产品数量计算）、年金折旧法、重置成本法（在通货膨胀和货币不稳定期使用）、根据专家评估的方法。BoterM auri（1935）区分了折旧形成的两种成因:实体性贬值与经济性贬值。Lázaro y López（1935）根据不同资产群提出了不同的折旧率的指导意见。1935年之前发表的文献大多数更倾向于直接折旧，Fernández Casas可能是个例外。Lázaro y López（1935）推荐间接折旧，通过累计折旧账户的方式计提折旧。

（二）成本会计研究 成本会计的教科书直到20世纪最初的25年才出现。人们开始从财务会计中分离出子学科——成本会计。R uizSoler（1924）区分了直接成本和间接成本。直接成本指的是直接材料、直接人工和其他直接费用。间接成本由间接费用组成。R uiz指出，作为规则，相对于间接成本分配的复杂性，直接成本的分配没有太大困难。G ardó Sanjuán（1925）写了第一本专门成本核算的书，书中区分了四种类型的成本层次体系:生产成本、工业成本、商业成本、销售价格。G ardó Sanjuán和FernándezCasas（1926）制定的成本分类建立在三种主要账户的基础上:生产成本账户，产成品账户，已销产品销售价格账户。作为惯例，最后账户的借方科目登记产成品的成本，而贷方科目登记已销产品的销售价格。FernándezCasas采用的成本分类为直接材料、附属材料、直接人工工时、（机器设备）保养和维修、机器设备的折旧费、其他产品的间接费用。Fernández Casas指出计算成本最大的困难在于间接费用分配系数。显然，FernándezCasas受到了法国会计理论的影响，他解释了如何计算间接费用分配系数的几种方法。BoterM auri写了这个时期关于成本会计最完整的书，BoterM auri强调，为了进行事后分析，一旦实际的工业成本确定了，必须与标准成本比较。书中引用了一些美国文献，但是灵感主要还是来源于法国作者。关于成本分配的基础，解释了下面几种可能的方法:直接工资、直接材料成本、混合基础、单位产品或产品价值、直接人工工时、耗电量（能源）消耗量、主要成本（直接人工和直接材料成本）、机器工时。

三、其他专业领域研究

（一）政府会计及专业会计 自Brost（1825）以来，西班牙学者对企业会计和政府会计做了区分。西班牙第一本专门写政府会计的书由Torrentsy M onner（1910）和A ced y Bartrina（1916）写成。政府会计的研究也包括在商业学校的课程中，除了企业会计和政府会计，在商业学校，人们也教授不动产会计和非盈利组织会计。19世纪，人们已经关注专业会计，或称应用会计（Salvadory A znar1846），这个概念指的是运用在不同企业类型的会计，比如金融业、制造业、公司，皇家庄园不动产以及政府单位。后来，人们按照会计服务的客体和主体对会计进行划分。这一切都与教学的实际方向有关，虽然绝大多数应用课本也涉及现代意义的财务会计的处理。

（二）审计 O liverCastañer（1904）写了西班牙第一本专门研究账户审计的书，虽然该书没有引起很大关注。从1910年起，一些会计书本会有一章左右的审计内容，但是也没有引起反响。直到20世纪30年代的中期起，对这个学科的兴趣在西班牙才出现，此时一些作者像PiquéBatlle（1935，1936，1939）、Boter M auri（1943）以 及G oxens D uch（1944）都出版了审计教材。西班牙现在所使用的会计专业术语在20世纪上半叶才逐步建立起来。1918年，在Sacristan y Zavala（1918:67）书中出现了会计科目表的概念。Ballesteros y M arín-Baldo，（1924:121-8）也用了这个概念，并且提供了例子。R uizSoler（1924）用术语“应用会计”来代替以前称为“专业会计”的内容。Fernández Casas（1931）区分了特殊目的为导向的应用会计类型，比如“contabilidad aplicada porrazon delsujeto”（为业主服务的应用会计）和“contabilidad aplicada porrazon delobjeto”（为商业或特殊任务服务的应用会计）。

（三）会计史研究Cañizares Zurdo（1933/1996）出版了第一本西班牙会计史的书，他的成名著是《Ensayo histórico sobre contabilidad》，该书出版时作者已经73岁了。该书是一本有趣的著作，虽然有点局限性，表现在该书的尾部不完整的参考书目。不过脚注里大量参考文献的引用使得该书具有较强的可信度。参考书目由25篇参考文献组成（包括一些会计期刊和一个目录）。在这些参考文献中，只有2篇文献与狭义上的一般会计史有关:著名的法国作家G abrielFaure1922年的一篇文章以及被广泛引用的Léon G om berg的一本书。参考书目余下的部分包括以下2个部分内容:法国会计文献以及特定的史学文献——如关于Pacioli文献、Pacioli之前和之后的文献、会计之外的一般史学文献。另一方面，德国的作家，像Eugen Schm alenbadh、FritzSchm idt（1933年他们已经非常有名）没有被提到，可能是因为语言障碍。甚至更让人惊奇的是，除了Luca Pacioli专著的翻译，参考文献只提到1个意大利作者G iovanniR ossi，像G itti和Bram billa，Zappa的名字都没有提到。D anielCarrasco D íaz和Francisco G onzálezG om ila在1996年对原始版进行了重编，在重编版中增加了序言。虽然超出了所研究的期间，1959年BoterM auri写的《accounting doctrines》的书也是关于会计史的研究。

（四）实务导向的西班牙会计教材 所有在19世纪出版的西班牙书籍都有实务章节，结合案例来说明日记账、分类账、账户和相应的记录。20世纪下半叶这种惯例慢慢改变。从狭义层面上来看，处理实务会计的动机远远超出了簿记。人们研究的大部分教材为政府人员和企业雇员而编。因而，会计教材通常包括技术主题如商业算术、货币账户的利息计算、交易的折扣率等。19世纪末期，Torrents y M onner（1895）宣称，会计由四个不同主题构成:商业运算、簿记、统计以及商业文件的传授。这个观点只是受到一两个学者赞同，并没有被广泛接受，但是熟悉商业文件在很多书中被要求。

四、西班牙著名会计学者

除了少数特例，西班牙会计文献中很少出现文献的引述。几乎没有著作是建立在博大精深或科学方法的基础上。然而，在这个期间有几个学者值得特别强调。

（一）Aced y Bartrina A ced y Bartrina所著《O fficialaccounting course forgovernm ent，province，and city》是其中最经典的一本。在很多年里这是必不可少的一本参考书，直到相关的行政立法条款失去效力。作者是国家会计机构的专家，是皇室审计厅的会计师。这本书由导论和三部分内容构成，最后附有按字母顺序排列的概念索引，这在当时是一个创新。尤其有趣的是该书的序言，作者提出的会计概念不同于这个时代的其他学者。他把会计视作一门科学，用来界定经济行为关系，同时对个体财富及其变动做出连续性反映。在他看来，会计是一门具有思辨思维的应用科学，但是感到需要通过联系实务领域来补充。称之为“艺术”或“簿记”。今天，人们已经区分会计的规范分析与实证分析，然而，当时他已意识到区分会计学科两个基本方向的必要性。在政府会计领域，A ced y Bartrina反对当时流行的三分法，即把政府会计分成立法、行政和司法三个层面，而是主张强调政府会计的预防性、执行性和总结性，如预算的不同阶段——计划，执行，以及事后分析、回顾和评价。政府会计的此类分类方法在当时被广泛接受。R odriguez Pita非常钦佩上面这本书的作者，书的作者创立了“científicosde la trilogia económ ico-hacendal”学派。对他而言，这些作者真正严肃对待会计科学性的一面。A ced y Bartrina的著作考虑到历史特点以及其他作者的贡献（主要是意大利人）。A ced y Bartrina被认为是那个时代西班牙最有学问的作者之一。

（二）Boter Mauri BoterM auri（说加泰罗尼亚语）是这个时代西班牙领军人物之一。他的主要著作第一版在1924年出现，然后1934年在加泰罗尼亚出版，之后被翻译成西班牙语。作者发展了先前在1924年版本中介绍过的工业会计概念。同样地，1943年Boter M auri的书，是早期著作（1924年）的一种延伸。另外，他的史学专著《A ccounting doctrines》（1959年）是一本最有价值的著作，填补了这个领域的不足，而且，作者是外国会计名著的翻译家，翻译了Barardón的法国畅销书以及D elaporte在1932年出版的经典书《O rganizacion y contabilidad bancarias》。

（三）R odriguez Pita R odriguez Pita1945年著作《Course of generalaccounting》开创了西班牙会计的新纪元。该著作综合了他先前已发表的期刊论文的思想，是一部百科全书式的著作。他的书精确而复杂，很难读懂，充斥着定义、分类以及次分类。该书精密、系统并且用长句语言写作。可能是因为这些特征，这本著作起初没有很多读者，作者的坏脾气可能也有影响。然而，该书出版后，受到了西班牙作者的重视，因为它解释了已经发生在欧洲会计理论方法的变化。R odriguez Pita的主要创新是成功地把现代方法并进了西班牙会计学科体系。西班牙会计学科从经典法国学派中汲取养分，但也受到意大利会计名家Cerboni新颖理论的启发。关于公司、资本、财务等概念，会计等式以及控制活动等，意大利理念明确地代替了先前的会计方法。

（四）Ballesteros Marín-Baldo Ballesteros M arín-Baldo最初在德国教书。尽管他想创新，但是他的书《Com plete treatise of accounting》仅仅统一了前人所表述过的观点。不过，对于西班牙读者来说，他对会计理论的分析是有趣、新颖的。与前人相比，Ballesteros M arín-Baldo在管理学与会计学之间做了清楚的区分，虽然承认相互之间是紧密联系的。BallesterosM arín-Baldo的书在V laem m inck的会计著作被提到，V laem m inck的书《H istory and doctrinesofaccounting》1960年被翻译成西班牙译稿，V laem m inck 评论BallesterosM arín-Baldo是最纯粹的Cerbonian理论的狂热支持者。这似乎有点夸张，即使Cerboni对他的影响不能被否定。BallesterosM arin-Baldo第二本书《Elem entarytreatiseofgeneralaccounting》，1927年出版，与第一本有类似的结构，但是更加精确、简洁。专门有一部分介绍应用会计。就笔者知道而言，这本书出版了八版次，最后一版在1947年，此时作者已经是马德里高等商业研究学校的教授了。

五、结论

19世纪下半叶以及20世纪上半叶，主导西班牙学说是法国的contistas理论，认为账户理论是会计研究的中心主题。在西班牙被广泛地接受的另一个法国理论是“拟人说”。法国学科在西班牙会计中处于基础地位，即使意大利学说开始统治西班牙会计，法国学科对西班牙会计的影响也无法动摇。Cerboni是第一个被西班牙熟知的意大利著名会计学者。此时，会计研究的中心发生了转移:从账户转移到公司。不久后，Besta的理念被介绍到西班牙，强调会计是企业控制的科学，介绍了会计的唯物主义理论（物化理论，相对于拟人化理论），在这个时代的末期，Zappa关于收入决定的观点在西班牙会计圈中被熟知。在这个期间，会计的教学在西班牙商业学校里开展。西班牙会计课本主要的目标是实务性导向，指导职员进行会计操作。出于这个原因，会计课本的作者鲜有将会计打造为科学的抱负。他们主要目的教是学生。BallesterosM arín-Baldo，曾经在德国普福尔茨海姆商业学校教会计。德国学说对西班牙会计思想的非直接影响能在其著作中找到。该时期，西班牙会计研究孤立于欧洲的其他国家。由于政治的不稳定，内战混乱，经济封锁，在这样的环境下，西班牙会计学者没有发展出自己独特的会计思想，对于原创性会计思想的贡献微乎其微，而是法国和意大利会计学说的忠实追随者。在20世纪的下半叶，北美对西班牙会计影响重大，再次改变了西班牙会计研究的方向。尽管本国会计缺少创新以及相对孤立，但是西班牙会计学家与时俱进，深知当时发生的会计理论与工具上的创新，并将其适时地运用到自己的环境中。

［1］严明:《二百年会计研究的绚丽画卷》，《财会通讯（综合·上）》2012年第6期。

［2］雷蒙德·卡尔:《西班牙史》，中国出版集团2009年版。

［3］Daniel Carrasco Díaz，Esteban Hernández Esteve，Richard Mattessich:《Accounting Publications and Research in Spain:First Half of the 20th Century》，《Review of Accounting and Finance》，1993，Vol.3.