浅议营改增中纳税人权利保护问题

吴晓红

（合肥学院，安徽 合肥230601）

增值税自1979年引入我国以来，现在已经成为我国的第一大税种。2011年11月17日，财政部、国家税务总局颁布了财税［2011］110号和111号文件，规定自2012年1月1日开始，在上海市开始增值税扩围改革试点，这意味着我国的增值税征收范围将逐步扩大到征收营业税的行业。现有的增值税与营业税在征收范围上有很大不同，但在征收过程中又存在交叉，改革中如何平衡增值税纳税人与营业税纳税人之间各自的利益以及如何保护纳税人权利值得我们关注。在这里，笔者就营改增试点过程中遇到的一些实际问题谈谈纳税人权利保护问题。

一、营改增过程中纳税人权利保护现状

在我国税制结构中，增值税和营业税是最主要的两个流转税税种。目前，增值税占我国税收收入的27%左右，营业税占我国税收收入的15%左右。虽然本质上都属于流转税，但二者却存在一些区别，其中最大的区别在于增值税可以抵扣进项税额，而营业税没有抵扣税额。这就导致在实际征收过程中重复征税现象严重。增值税与营业税分立并行的局面符合当时特有的经济形势，随着市场经济的发展，原有的税收体制逐渐显示出不合理性，营业税直接按照营业收入总额乘以相应税率计算应纳税额，使得商品在每一个流通环节都需要纳税，重复征税现象十分普遍，有些企业为了避免这个现象要么尽量减少流通环节，要么混合经营。从市场经济的角度，多而全的经营模式造成生产效率降低，不利于资源配置；从税收征管角度，营业税与增值税并行征收不利于税收管理，部分劳务不能进入增值税体系进行抵扣，部分纳税人之间不能进行抵扣，增值税链条完整性阻断，也不符合简化税制的目标；从产业发展的角度，营业税与增值税并行征收也不利于第三产业的发展。在现行税制结构下，增值税征收范围是除建筑业以外的第二产业，营业税的征收范围则覆盖了第三产业。随着新型生产经营模式的出现，营业税与增值税征收范围有进一步融合交叉的趋势，其边界难以区分，世界上大部分国家只征收增值税，而我国服务业仍然适用营业税，服务含税出口不能提高我国服务业的国际竞争力，限制了第三产业的发展。因此，为了消除重复征税，进一步完善税收体系，促进第三产业的发展，我国适时提出营改增试点工作，这对降低企业税负，优化产业结构，促进国民经济健康发展具有重要意义。

从本质上说，本次营改增试点工作是我国结构性减税目标实现过程中的重要阶段，主要改革目的是为了避免重复征税，理顺经济关系。不过本次营改增试点工作只涉及部分地区、部分产业以及部分税率，这就有可能损害部分纳税人的部分权益。纳税人权益保护问题是一个世界性课题，近年来在我国也备受重视，但我国纳税人权利保护整体水平不高。纳税人权利有实体性权利和程序性权利之分。实体性权利包括依法纳税权、公平纳税权、生存权和其他合法权利；程序性权利包括税收知情权、要求程序主持者中立权、平等对待权、陈述和申辩权、隐私权、听证权、拒绝权和救济权等。我国纳税人权利仍停留在对新税收征管法所规定的纳税人权利解释方面。

二、营改增中纳税人权利保护问题与建议

纳税人权利作为权利的一种通常来说应该具有法定性，目前，我国与纳税人权利保护相关的规定大多集中体现在2001年颁布的《中华人民共和国税收征管法》中，近年来税收改革一直未停止，伴随着改革的步伐，纳税人权利保护在有些方面做得不够，税收改革的最终目的与纳税人权利保护本身是不相矛盾的，为此，笔者就营改增过程所遇到的一些问题结合《中国人民共和国税收征管法》的相关规定谈谈纳税人的权利保护。

（一）知情权

《中华人民共和国税收征管法》第八条规定，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。营业税改征增值税对于广大纳税人来说是一新鲜事物，一方面在于“应税服务”缴增值税，与货物劳务缴增值税很多地方存在差异；另一方面在于大部分营业税的纳税人以前没有接触或者很少接触增值税；最后在于试点期间属于过渡期，政策不明确，政策不完善等。

营业税改征增值税政策文件多，截止到2013年2月份，财政部和国家税务总局等各个部门发布了26个文件，同时更新也快，比如“船舶代理服务”的政策，三个文件对其进行规定，但一年中废止了二次；还有财政部、国家税务总局2013年1月14日以财税〔2012〕84号印发《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》规定自2012年9月1日起执行。《财政部国家税务总局关于中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知》（财税［2011］132号）和《国家税务总局关于中国东方航空股份有限公司增值税计算缴纳有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第32号）同时停止执行。同时，在我国税制体制下，各个试点地区都有自己的“一套政策”，比如应税服务的口径，各个试点地区对一些类似快递服务、酒店会议服务等有争议的服务口径不一致。

（二）延期纳税申报权

《中华人民共和国税收征管法》第二十七条规定，经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。

纳税人是否纳入营业税改征增值税范围，应该看纳税人是否提供应税服务，但实务操作中确难以准确的判断：一是根源问题，《应税服务范围注释》未采取引用《营业税税目注释》（国税发〔1993〕149号）或者对《营业税税目注释》进行税目划转的方式确定应税服务范围，而是按照独立体系对应税服务的征税行业和纳税行为予以明确界定和清晰描述，再者增值税和营业税征收范围的划分往往难以界定，容易混淆；二是实务操作问题，各个试点地区判断纳税人是否提供应税服务存在的方案不一样，有些地区按照试点纳税人的营业执照的经营范围来确定，有些地区按照地税部门移交相关纳税人基础信息表确定，有些地区按照纳税人自行申报来确定。再看一组数据，如北京试点地区2012年9月1日开始试点，有10.04万户企业经确认纳入试点范围，而从2013年2月份的全国营业税改征增值税试点地区座谈会上获悉，北京市截止到2013年1月申报期纳入营改增试点企业超过20万户，不可能新注册这么多企业，也就是说纳入营改增试点企业是“逐步”纳入。纳税人是“逐步”纳入营业税改征增值税试点范围，那就会造成在本地区开始试点时，试点纳税人无法正常按照试点实施时就开始正常申报纳税，需要保护这些纳税人的相应权利。

（三）延期缴纳税款权

《中华人民共和国税收征管法》第三十一条规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款；纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

营业税改征增值税虽然是结构性减税的重要组成部分，但是营业税改征增值税也并不是所有纳入试点范围的企业都能减税，同时按照增值税的原理来说，纳入试点范围企业的税负水平还与企业自身经营情况、成本结构、业务流程试行营改增后，可能会导致试点地区部分企业税负增加。也就在试点初期几个月，极少试点纳税人企业可能税负会有大幅度升高。上海市试点企业税负增加企业2012年1月份占全部试点纳税人总数的11.3%，12月份降为9.4%；北京市去年9月1日开展试点以来，前3个月约有1.11万户试点企业税负上升；江苏省2012年10至12月，全省共有5869户试点纳税人出现税负上升，占全部试点纳税人总数的4.07%。从12个试点省市情况看，2012年12月份税负增加的企业所占的比例一般在5%左右，最高的也不到10%。虽然试点各地都出台了营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策，设立了“营业税改征增值税试点财政扶持资金”，但是有些地区是按照季度申请，同时申请还需要一定的时间，从而会造成一些企业资金链“断粮”，影响到企业正常经营及生存发展。

（四）税收优惠权

《中华人民共和国税收征管法》第三十一条规定：纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。试点行业营业税改征增值税之后，是否允许以及如何管理试点纳税人在原营业税制度下享受的营业税优惠，是改革试点期间必须予以解决的重要过渡性政策安排之一，也是试点纳税人非常关心的问题。原营业税税收优惠政策过渡的原则：根据财税［2011］110号文的规定，国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消，在此原则上，还扩大了一些优惠政策面，比如会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务、标的物在境外使用的有形动产租赁服务、向境外单位提供的知识产权服务、向境外单位提供的认证服务、向境外单位提供的鉴证服务、向境外单位提供的咨询服务以及广告投放地在境外的广告服务，在营业税改征增值税前，不享受征收营业税的税收优惠。

原营业税优惠政策得到延续平稳过渡，并且扩大优惠的面，但是纳税人很难享受到“优惠政策”，一是政策需要明确，如《财政部、国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税［2011］131号）规定了部分免税政策，通知自2012年1月1日起执行，但是截止到2013年3月1日，免税政策具体细则也没有出台，而各个试点地区具体执行也不一样，有的试点地区根本就不“免税”；有的试点地区采用“先征后退”，既先按照不免税征收税，等免税具体细则政策公布后，进行退税；有的试点地区采用“先免后补”，既纳税人先仔细判断是否属于免税，等免税具体细则政策公布后，进行补税。二是申请优惠政策没有延续，各个试点地区相应都出台了营改增试点过渡优惠政策具体操作事项，但是是另起炉灶，不是在原征营业税优惠政策操作事项的基础上进行延续，也不是在国税局地税局合作的基础上规定，也就是说如果征营业税享受优惠政策，并且进行了备案，营改增后要重新备案，并且备案的具体操作事项也大有不同，从而造成试点初期很多纳税人没有办法享受到营改增的“优惠政策”。

（五）退税权

《中华人民共和国税收征管法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税［2011］133号）中有关跨年度业务规定：试点纳税人（指按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人，下同）提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，应取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日（含）后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。比如本地区试点实施之日前，扣除项目金额大于收入金额的情况，即纳税人已经支付了可以扣除的项目金额并取得发票，但收入尚未取得或尚未完全取得，导致扣除项目大于收入而未完全抵扣的情况；还有收入早于扣除项目情况，即纳税人本地区试点实施之日前多缴纳了营业税，但扣除项目发生本地区试点实施之日后。

财税［2011］133号文件还规定：试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。纳税人实际经营中，这种“因发生退款减除营业额”现象很多，产生“已缴纳的营业税”。

上面两种情况都可以向主管税务机关申请退还营业税，是向主管地税机关申请退还营业税，而非试点实施之日后的主管国税机关申请退税，或者抵税。从根源上来看，营改增后税收收入归属的相关规定，试点期间收入归属保持不变，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍全部归属试点地区，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属试点地区

三、结语

“营改增”不仅仅是简简单单的税制改革，它可能会触及深层次的财税体制改革乃至整个社会经济体制的重大变革，而这些变革中的每一项利益都与纳税人权利密切相关，不能因为在试点期间为了改革大目标就忽视对纳税人权利的保护。诚然，试点是为了降低改革的风险，可能有人认为营改增中牺牲小部分纳税人的暂时利益是可以接受的，但笔者认为，结构性减税只是营改增其中的一个很小的部分，其最重要的意义在于对我国分税体制的重新定位，为此，在改革的过程中任何时候都应该注重税负公平，平衡纳税人各方面的权益。

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