从房产税改革看纳税人权利

涂缦缦

（华南理工大学 法学院，广东 广州 510305）

2009年12月《关于纳税人权利与义务的公告》的出台，给纳税人指明了方向，明确了纳税人的权利与义务。虽然该公告仅仅是将各种税收法律规范中的一些简单规定整合在了一起，但是其出台依旧得到了社会的一致好评。在过去的一段时间里，围绕房产税问题的大讨论之后，人们的关注焦点逐步从房产税影响房价问题，转变到了政府如何通过宏观调控来有效规制房产税，如何征税，以及在其过程中如何保障纳税人的权利等问题上。

一、无权利，不纳税

“无代表不纳税”之前是一个口号，最先由乔纳森·梅修于1750年在一次布道文中首先使用。随后十几年，该口号在波士顿广泛流传。到19世纪中叶，新兴资产阶级壮大起来，当时的英国，乡村衰败，城市兴起，于是英国国会去向城市的资产阶级大亨征税，而他们的回答是，你把原来属于乡绅的国会议会名额给我，我就给你交税，否则我怎么知道你拿了我的钱去怎么花？这就是历史上有名的“无代表不纳税”原则。

《新民周刊》曾针对中国百姓纳税问题做过一个调查，数据显示，中国的工薪阶层所有工资的24%用于缴税。在《福布斯》的一个调查中，我们可以看到，在全世界，中国在税收征收花样方面仅次于法国，居世界第二，虽然该结论有待于考证，同时也被我国学者所否定，但是无论该结果怎样，中国老百姓都感受到了税收的繁重。尽管“整体来看，我国的宏观税负水平只有25%左右，低于发展中国家35%的平均水平，更低于工业化国家45%的平均水平”［1］，但中国人还是感到税负很重的原因是，纳税人从国家得到的福利远低于国外，如加拿大的 “牛奶金”就是一个很好的例子。

公共财政理论认为，国家在履行其公共职能的过程中需要财政的支持，财政主要来源于税收，因而税收对于政府公共职能的履行具有关键性的作用。其中，公共财政主要是指国家或者政府为市场提供公共服务或者公共物品，用于满足公共之所需的一种经济行为。［2］（P132）西方经济学者在公共物品理论的基础上，进一步阐述了对税收的全新认识，其中最具影响力的，是以维克塞尔为代表主张的税收价格论。他们认为，个人是国家的一份子，国家提供公共服务也就是在满足个人的需要，因而，一个人的纳税，其实就是在满足自己的欲望时而对其支付的价款，税收就是人们对其享受国家提供的公共服务而支付的一种成本。举个明显的例子，瑞典是一个高税负的国家，而瑞典财政支出的80%都用在了国家的医疗、教育及其他公共服务项目上，因而瑞典国家的社会保障制度在全世界都是非常完善的。从该国家我们可以看出，民众从国家获得的这种公共服务非常高。相反，中国的此类公共服务支出比例仅仅占税收总额的25%，大量税收都被政府自身消耗了。2009年，我国财政收入用于教育、医疗、社保就业三方面的支出比例为14.9%，而德国、澳大利亚、加拿大、美国，最低的也超过56%。医疗、教育、社会保障工作的到位与否，是最能反映一国民众生活幸福与否的硬性指标。如果我国的福利性支出占国家财政支出的比重也达到六七成，国人还会抱怨看不起病、上不起学、住不上房吗？我们之所以对高税负不满，倍感税负沉重，且不以偷税漏税为耻，关键就在于政府提供的公共服务不够健全，人民对生活没有安全感。简而言之，就是取之于民的税收没有真正用之于民。

我国人口的众多，引发了对住房消费的巨大需求，为了合理使用有限的土地，对居民的住房消费需要国家予以合理的引导。在满足居民基本住房要求的前提下，可以对居民持有的房产按照一定比例征收房产税，使其持有房产的成本加大，从而使居民更理性地购买住房，最终以实现土地合理化利用的目的。但是，在房产税开征的过程中，如何维护纳税人的权利，尤其是如何保障弱势群体利益，更应该成为我们关注的焦点。上海市作为房产税试点城市，制定房产税试行方案，规定房产税试点所获得的资金，其用途就是增加保障房建设方面的投入。重庆在这方面的规定与上海基本一致。这是我国首次公布保障性住房建设的资金出处，让纳税人明白自己所缴费用的去向。这标志着我国在公民权利保障方面上了一个台阶，有着重要的现实意义。所以，“无权利，不纳税”不应仅仅停留在一句口号上，要切实争取以自己的劳动财产换来的社会福利，更要争取财产向福利转换过程中的知情权、监督权。

二、没有无义务的权利，也没有无权利的义务

2009年底，《关于纳税人权利与义务的公告》由国家税务总局发布，规定了纳税者所享有的权利和应尽的义务，其中权利列举了14项，义务列举了十项。该公告是在我国的相关法律条文规定以及税收征收管理办法条例的基础上整理而成的，它使原来零散分布在各法规条例中的和权利义务相关的内容集中化、系统化，受到了很多人的赞同。放眼全球，大部分国家超过90%的财政收入都来自于税收，我国也是其中的一个。在税收法律关系中，国家财政收入主要源自于纳税人。作为税收承担的主体，我国税收相关的法规发展完善程度、国家财政的收入和支出方面的运行是不是平稳，与能不能真正保证纳税人的权益有着很大的关系。但是在很长一段时间内，我国所进行的纳税方面的探讨，都有一定的局限性，只将重点放在税费负担的轻重以及纳税人应尽的义务等处。这一点可以从曾经被大力推行的税法三性（强制性、无偿性和固定性）看出来。这种只强调纳税人应承担的责任和义务的税收观念，在很大程度上阻碍了中国的法治进程。只有在市场经济社会中，随着商品经济的发展，纳税人的权利保护才会被提上议事日程，并引起人们的重视。马克思认为，权利和义务是相互的。法就是通过对人享有的权利和义务的规定，以达到规范人的行为以及社会关系的目的。国家公民必须履行自己应尽的义务，这也是成为国家认可其身份的必要条件，而可以为公民持续履行义务提供保障的先决条件，就是权利的实现。将此种关系运用到税收中，就是说，纳税人的权利有两方面的含义：一方面，根据法律规定，税费缴纳人有纳税的义务，但是与之相对应的，他也拥有享受国家提供的公共产品和服务的基本权利；另一方面，国家作为税费征收的权力机构，可以在法律规定的范围内征税，税费缴纳人要积极履行自己的义务，同时纳税人无论在什么时候，都有权知道自己所缴税费的用途，并可以对其使用进行监督，以及有权要求税收法律救济等。但是，对国家作为征收主体对其征税权利应尽的相应的义务，以及纳税人承担纳税义务的同时应享有相应的权利这一重大问题，在我国税收实际工作中却始终没有予以足够的重视。［3］（P8～9）上文我们提到国家税务总局所发的公告，它通过正式条文对纳税人的权利做了肯定，但是其并不完善，在可行性上也很有限，只能称作“纸上的权利”。现在，有正式法律条文规定的公民权利只体现在复议权和诉讼权两个方面，如监督权、保密权等没有程序性的法律条文，仅有实体性相关规定。这就需要各级政府、官员以及广大民众都应该具有宪政民主意识，否则，就会使引进制度的先进性得不到发挥。在很多时候，纳税人所能享受的权利和应尽的义务有着紧密的关系，享受权利建立在履行义务的基础上，只享受权利而不尽义务的根本就不存在。房产税税收收入能不能像沪、渝两地的试点实施细则中说的那样，真正用于保障性住房建设或是公共租赁房的建设和维护，主要依靠地方政府的自我决策。因此，必须建立起公开透明的决策机制和监督机制，定期向社会公开税收收入的使用途径，以保证税收所得真正用于公共产品与公共服务的提供。在这一点上，地方政府必须承担其相应的义务。

三、无救济即无权利

同法律有实体与程序之分一样，部分学者将权利也分为实体与程序两方面。为保障一个实体结果，纳税人需要一个完善的纳税程序来实现这个实体的利益。在实体权利的实现中，程序是一个很关键的保障因素。实体权利实现就是建立在程序的基础上，同时又与程序权利相互依赖，彼此统一，互不可缺。我国在关于纳税人权利与义务的相关法律条文中，都提出纳税人有权要求权力部门对多交的税款予以退回，但是具体到执行操作细节，如什么情况下可以申请，走哪些程序，以及税务机关不同意或者无回复时该承担什么样的法律责任等情况，都没有具体的规定，纳税人依法要求退税得不到回应时，也没有可以维权的途径。

曾有一次关于纳税处罚的网络调查，结果显示，89.26%的纳税人在面临严重处罚时选择找人说情，8.42%的人选择接受处罚，只有2.32%的纳税人选择通过法律手段维护自己的权利。［4］据最高院相关人士披露，近年来，全国审理税务处罚行政案件仅占查处案件总量的2%。［5］即便在我国台湾地区，这个比例也高得多。笔者在台湾高雄大学研习期间，曾参观过高雄地区的高等行政法院，据法院里的工作人员介绍，其每年受理的行政诉讼案件中，有四分之三是税收争议案件。这一方面可以说明我国内地纳税人权利意识的薄弱，另一方面也深刻揭示了法律在这方面保护的缺失。

目前我国相关法律中对于纳税人的程序性权利主要规定了知情权、陈述申辩权、要求说明理由权、程序抵抗权以及救济权等等，但是对于这些权利应该如何有效保障其实现，却没有详细的规定，导致实践中的可操作性不强。纳税人对于处罚决定有获得救济的权利，其权利行使主要通过检举、控告、复议、诉讼等形式进行，但是这些权利的行使还是受法律的一定限制的。房产税暂行办法中关于因不可抗力导致纳税困难，可以申请减免或者缓缴的一些规定，体现了对纳税人的保护，也是房产税制度中救济权利应用的一种体现，是房产税改革中的一种进步。

四、税收是文明的代价

2011年1月底，我国将上海、重庆两地作为试点城市，进行房产税试点改革。一直以来，都不断有在更多城市施行房产税改革的传闻，但是始终未付诸具体行动。这和增值税的迅速推广形成了鲜明的对比。增值税改革在短短的一年时间内，就在我国12个省市得以施行。这就说明两个问题，一是对于房产税改革存在很多不同的声音，决策层很慎重；再就是试点城市的改革效果不理想，需要再做更进一步的完善和改进。房产税改革之所以受阻，其实质就在于我国的税收环境有失公平。税收制度就是根据纳税人的收入情况差异施行差异化收税，以保证所有纳税人享有公平的待遇，但是，如果违反税收公平，对同等条件的纳税人采用差异化税收政策，就显失公平，造成了实质上的歧视。德国就对不符合税收公平的情况做出了规定，可以视为违宪。2010年，我国出台了今后两年内税务系统工作规划，指出，两年内税务系统将坚持“以纳税人合理需求为导向，以持续提高纳税人满意度和税法遵从度为目标”的工作原则，以着重打造新的纳税服务格局。在这里，纳税人的权益得到了前所未有的重视。这次的房产税改革，其目的就是为了控制房价上涨的幅度。政府在税收制度的制订方面要考虑多种因素，既要达到宏观调控的目的，又要保证市场的公平稳定，能够为民众提供良好的公共产品和服务。目前我国税制改革所面对的主要困难是，在结构转型期，怎样才能使税收改革不要最终成为另一种增收税费的名目。这就需要对税种进行合理的设计，并建立一套完善的机制，使公民承担的税费可以合理地增减，从而体现出税收公平。

随着社会的进步，纳税人的权利意识日趋增强，我们期待政府顺应社会发展趋势，使财政以及其他政府各方面的信息公开透明，以促进我国人权社会的进一步发展。

［1］马海涛.透视财政八万亿［J］.新民周刊，2011（10）.

［2］（美）理查德·A·马斯格雷夫.财政理论与实践［M］.邓子基，邓力平，译.北京：中国财政经济出版社，2003.

［3］张守文.税法原理［M］.北京：北京大学出版社，2001.

［4］讲税法，别忘讲纳税人权利［DB／OL］.http：／／xh.xhby.net／mp2／html／2010－04／15／content＿219690.htm.

［5］汪伟.中国人一生要缴多少税［J］.新民周刊，2011（10）.