内部控制的概念综述

朱顺熠

内部控制概念首次在1936年美国会计师协会(AIA)发布的《独立注册会计师对财务报表审计》文告之中被正式提出和定义。但定义不是很准确公允，经过多年的研究发展直到1992年的COSO报告，才给出了一个内部控制公认的权威定义：内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程。

内部控制虽然定义不断地接近，但事实上因其内在的复杂性，至今仍是一个很难明确定义的概念。说起或讨论内部控制时，人们多是通过具体事务的列举来说明，对于判断是不是内部控制的标准是什么，我们无法明确。也就是说，我们无法准确回答为什么是或不是?正是因为对于内部控制的性质和范畴究竟是什么的回答不完整不准确，所以需要我们继续纵深向前探索和总结。

内部控制研究，国外多从管理学和审计学视角研究。国内的研究角度，首先是财务与会计学，其次才是审计学(李连华，2007)。杨雄胜将内部控制的研究成果归纳分类为个体行为视角、组织管理视角和审计流程视角的研究。近年来，国内学者不断地提出价值创造视角(李心合，2006)、演化经济学视角(杨雄胜，2006)、工程学视角(杨周南，2007)等新视角进行研究。从解析内部控制的本质属性和结构的目标而言，这些多视角的研究探索将对内部控制研究的理论体系的不断丰富起到很大作用。

(一)杨雄胜运用逻辑学原理探索内部控制的性质和范畴，针对内部控制的概念，首先提出了两个基本问题：第一，是何种性质的活动?第二，具有哪些基本职能?然后综合运用社会学和人类学等学科知识，从自我和非我的分界角度分析，最后得出结论：内部控制是个人、组织、社会各层面，运用识别、评估、计量、转化、抗御等专门方法，正确防范并遏制“非我与损我”，主动保护并促进“自我与益我”的系统化制度。

定义明确界定了内部控制范畴的内涵和外延，其中内部控制范畴的内涵是指保护促进自我，防范遏制非我；而内部控制范畴的外延是指系统性制度。积极保护促进自我，有效防范遏制非我，对于一个社会化的人与组织而言，是内部控制的基本职能。实现的途径具体分为两条：第一条，明确职能框架、业务与活动、标准的边界。第二条，明确标准产生偏差的最大弹性区间，从而确定内部控制的容忍极限。另外，杨雄胜又进入现代企业制度演进的领域，去捕捉内部控制的蜘丝马迹。得出结论认为，“Accountability”，即愿意并能负责，负责是义务，可以真正体现内部控制的本质。依据内部控制的本质属性这个基本特征可以有效区别内部控制和其他企业管理的不同之处，而这个属性就是回答并解决组织内部各岗位尽责问题；解决好各岗位尽责问题，是一个组织建立健全内部控制制度的基本目标；而观察各岗位是否尽责，是衡量及评价企业内部控制制度质量的标准。

（二）杨清香运用马克思主义的认识论，从内部控制实践的一般性质和要素结构的角度探讨了如何构建内部控制的概念框架等基础问题，认为框架的逻辑起点是内部控制的本质属性。以此为核心，从本质、对象、主体、目标、方法、规范和环境等七个方面对内部控制框架的主体内容进行展开，以问题导向的方式可以具体分为：①内部控制是什么？②内部控制控制什么？③内部控制由谁来实施？④为什么要实施内部控制？⑤如何实施内部控制？⑥依据什么来实施内部控制？⑦在何种条件下或基础上来实施内部控制？最后认为内部控制概念框架的理论要素由以上七个问题共同构成。其中第一个问题即本质是研究一般规定性的理论，而其他内容则是要素的理论。

内部控制是由企业内部人员，上至董事会、监事会、经理，下至基层岗位工作人员在包括国际环境、国家环境、行业环境、地区环境等外部环境和包括企业的管理思想与经营方式、组织结构与职权划分、诚信原则与道德价值观等内部环境中针对企业内部活动，尤指明确责任和权利以及防范和控制企业风险方面实施的旨在实现内部控制目标的过程。

这一过程是嵌入企业经营管理活动之中的一系列行为。(刘玉廷等，2010)在这一过程中必须遵循如国家法律法规、行业监管规章等各种规定和要求，从实现具体目标的角度出发，根据控制对象的不同，采取不同的具体控制方法。内部控制的目标细分可以包括五个具体的方面。(李三喜和徐荣才，2008；刘玉廷等，2010；等）但是，内部控制的这些目标必须服从企业追求企业价值最大化的主要目标。事实上，内部控制就是通过对获取和利用资源的有效控制来实现这一目标(李心合，2007)。

（三）谢志华从各相关的平等利益主体之间和各科层权力主体之间关系的角度探讨了内部控制的本质和结构。谢志华认为为保证企业能有效运转并产生经济效益而共同组成的主体包括四个：所有者、经营者、员工和政府。他们分别为企业提供物质要素、决策要素、执行要素和环境要素。各要素提供者的权利与义务在企业设立之初可以通过签订契约来保证对等。但一旦进入运行状态，只有通过建立科层组织才可以确保决策的全面执行，才可以实现企业的预期目标。除了科层关系以外，在企业组织关系中，还包括同一科层之间的平等契约关系。从这个角度出发，在企业组织关系中，存在着科层等级关系和平等契约关系。谢志华认为企业内部控制的本质及其结构的决定因素就是前面所述的两种形式。

内部控制的本质是如何由这两种关系决定的具体可以体现在两个侧面。第一个侧面，在企业的经营活动中，可以通过相互制衡平等契约关系各利益诉求主体的行为来减少在其追求自身利益最大化的过程当中侵蚀他方利益行为的发生可能性。这种以平等契约关系为基础所形成的企业内部控制的本质是制衡。第二个侧面，在寻求合理解决委托代理等棘手问题的过程中，可以通过监督的方式防止信息不对称的发生，达到有效减少逆向选择和道德风险产生的目标。这种以科层关系为基础所形成的企业内部控制的本质是监督。如果要使监督发挥其应有的作用，就必须选择制衡作为基础。因为制衡不仅是唯一可以解决无法监督最高权力者难题的途径，而且制衡是否有效很大程度上制约着监督的效率高低。

最后得出结论，决定内部控制本质的因素是企业组织关系，而决定内部控制基本结构的因素又是内部控制的本质。进一步说，制衡和监督的不同特征致使内部控制结构存在差异性。内部控制若是以制衡的方式形成的，一般来说适用于在企业相关各利益主体利益被侵蚀的活动或行为发生时；而内部控制若是以监督的方式形成的，一般来说适用于实现企业不同层次主体的责任目标困难时。内部控制的本质表现为企业组织体系中各相关的平等利益主体之间的相互制衡和各科层权力主体依上而下的监督。

[1]李三喜，徐荣才.2008.企业内部控制基本规范的超越与应用，北京：经济科学出版社.

[2]杨清香.2010，试论内部控制概念框架的构建，会计研究，11.