基于环境经营的会计问题研究

张永成

（西安航空学院 财务处，陕西 西安 710071）

一、环境经营概述

（一）环境经营的概念和内容

环境经营包括绿色产品生命周期体系与环境经营支撑体系两大类，而会计核算模式是环境经营支撑体系的重要组成部分。其主要职能应当包括：实现企业环境绩效的量化分析、使其可比性更为直观；以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容，在可持续性发展上帮助企业管理层进行投资决策分析；进行环境业绩的评价，使企业获得经济利益和环境保护的双重价值，提高环境管理的效果。环境经营的主要手段包括环境管理体系、环境业绩评价、环境监查、环境报告书、环境会计和环境风险管理等，在这些手段中，会计系统要为环境报告书的编制提供必要的环境成本和收益信息，也为环境审计、环境业绩评价等环境经营活动的提供所需资料。

实行环境经营的企业，会采取有利于环境保护和能源节约的措施，从理念上加强员工的环境经营意识，从技术上通过加大相关投入提高员工的环境经营能力，所有这些行为都意味着实施环境经营会发生相应的成本和费用。与此同时，环境经营也可以为企业带来直接或间接的回报，表现在因产品节能性能提高而为客户带来的收益，因环境宣传、企业形象提高而带来的利润增加，因资源再利用而获得的成本节约等等。环境经营的成本和收益如果能够通过会计系统进行量化，那么企业就可以直观地观察到实施环境经营的真正效果，从而也就更有动力去实现环境经营的不断改善。

（二）环境经营的会计计量

（1）环境成本。环境成本具体包括以下几类：①企业在生产过程中直接降低排放污染物的成本。主要包括产生废弃物的处理、再生利用系统的运营、对环境污染大的材料替代、节能设施的运行等成本。②企业在生产过程中为预防环境污染而发生的成本。包括环保设备的购置、职工环境保护教育费、环境污染的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等成本。③企业有关环保的研究开发成本。如环保产品的设计，对生产工艺、材料采购路线和工厂废弃物回收再利用等进行研究开发的成本。④有助于企业周围实施环境保护或提高社会环境保护效益支出的成本。包括企业周边的绿化、对企业所在地区环境活动的赞助、环境信息披露和环境广告等支出。⑤其他环保支出 。主要包括由于企业生产活动造成的对土壤污染、自然破坏的修复成本及支付的公害诉讼赔偿金、罚金等。这五类成本又分别由环境投资与环境费用组成。其中环境投资是指环保活动支出中相当于财务会计固定资产投资的部分，其金额会在固定资产的使用期限内通过计提折旧的方式转化为环境费用；环境费用是指环保活动支出中相当于财务会计期间费用的部分（包括环保投资折旧费）。

（2）环境收益。环境经营产生的效益，有的是直接可见的，有的是间接的，有的可使企业在短期内受益，有的则反映为长期业绩的改善和提高。环境收益可分为环境保护效果与环境保护经济效果两个方面。环境保护效果是指环境负荷（如二氧化碳、氮氧化物、硫氧化物、生化需氧量等）的削减量，将事业所排放的环境负荷削减量和产品生命周期的环境负荷削减量，按照一定的换算方法折算为社会成本削减额。环境保护经济效果是指参与环保活动而得到的效果，是防止环境负荷的发生、控制、去除和修复环境影响而得到的效果，分为实质性效果、预计实质性效果、附带效果、偶发性效果和社会性效果。

（3）环境指标。除了对环境成本和环境收益的核算和报告外，企业还可以通过计算一些财务指标，来反映实施环境经营与提高企业价值的关系。环境指标用于反映企业环境经营的综合效果，企业外部的各利益相关者可据此了解企业的经营方针和经营业绩，从而更好地做出相关决策。企业内部的各级管理者也有必要通过环境指标，了解目前环境经营中存在的问题，以便采取更有针对性和更为切实可行的环境经营策略。当然，环境经营指标的计算基础是环境成本和环境收益的相关数据，所以，解决环境成本和环境收益的会计核算问题最为关键。

二、环境经营条件下会计问题

（一）发布环境报告书的企业数量少，内容参差不齐

到2007年底，我国发布环境报告的企业仅23家，并且无论从报告形式还是从报告内容上都不够理想。其一是报告形式不规范：除海尔采用环境报告书的形式外，多数企业采用可持续发展报告书和社会责任报告书的形式；其二是报告内容不严谨，质量不高。所提供的企业环境信息少而且不规范，缺乏企业的物质流分析、资金量投入、环境经营的过程监控等数据信息。同时对提高资源利用效率、促进污染减排的措施、实际效果以及对自然及社会环境的贡献等定量评价化分析更是少之又少。多数企业在报告书的环境部分所提供的信息基本停留在企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些社会义务等的一般宣传，这在某种程度上削弱了报告书中环境信息的披露程度，使公众无法对企业产品生产和环境产出情况进行系统掌握，不利于企业建立和完善自我环境管理规范及节能减排目标的实现。

（二）重视环境报告的对外披露，忽视环境会计信息为管理服务的职能

涉及环境会计信息披露及服务于管理层的内容有以下几个方面：①企业环境会计的特点和作用、性质及构成要素；②企业环境会计计算的目标期和范围；③环境保护成本，包括环境保护成本的范围、分类、计算方法；④环境保护收益，包括环境保护收益的分类、衡量方法即根据环境保护成本来辨别环境保护收益；⑤环境保护活动的经济收益，包括相关经济收益、经济收益的测量方法、环境保护收益评估经济价值的方法；⑥合并环境会计的处理，包括合并范围、合并环境会计处理；⑦环境会计信息披露，包括环境保护活动的过程和结果、环境会计构成的重要内容、环境会计合并结果；⑧内部管理的实行，包括对外披露信息和内部管理信息的关系、内部管理工具的发展；⑨环境会计数据分析指标，包括分析指标的意义和作用、分析指标的概念和内容；⑩环境会计披露格式和内部管理表格，包括外部报告披露格式、内部管理报表格式、环境会计应用中涉及的各种表格。第①～⑦项主要涉及环境会计信息的核算和环境报告的对外披露，而第⑧～⑩中则特别对用于内部管理的环境信息进行要求。当前，多数企业只关注其对外披露的环境报告书及其质量，而较少关注分部环境会计信息在环境经营中所起的作用。

（三）重视环境成本核算，忽视环境收益核算

我国《企业环境报告书编制导则》中规定，环境绩效是指企业在生产经营过程中进行资源开发和利用、环境保护与污染治理所取得的可计量的有形收益和无形收益。要求企业在环境报告书内容中，要报告降低环境负荷的措施和绩效，同时要求企业将报告期内的环境绩效与之前财政年度进行比较；要求企业核算在降低环境负荷、降低环境负面影响等各项环保活动中获得的环境效益和上述环保活动所产生的直接或间接经济效益，但并未就环境效益和经济效益给出具体的、可操作性的计算方法，仅提供了一些反映耗用量或排放量的技术性指标，对环境会计信息的提供没有任何涉及。这势必将导致具体实施过程中，环境会计信息特别是环境收益方面的信息要么口径掌握不一致，要么甚至被忽略。

三、适应环境经营的会计应对措施

（一）政府方面

近年来，环境经营问题得到了很多国家政府部门的重视。美国、日本、挪威、丹麦等国家都颁布了相关的法规或指南，来规范环境会计业务，可以说国外环境会计的发展已经相当成熟，我国环境保护部可以借鉴国外成功的环境会计经验，这样不仅可以少走弯路，更有利于与世界的接轨。政府各部门应从实际操作层面，为企业提供具体的规范和指导。

（二）企业管理部门方面

企业管理部门是会计信息的内部利用者，他们对环境会计信息的需求程度，往往决定这些信息的内容范围和详细程度。管理部门在进行环境战略规划时，应突出强调利用量化的会计指标，将其作为制定环境经营目标的重要手段；在环境改进项目的评估过程中，应充分考虑环境投入的成本、环境改进带来的直接和间接经济效益，并且增加反映环境改善效果的评价指标；在对相关部门和人员的业绩进行评价考核时，要把环境因素作为一项内容，特殊情况下甚至可以考虑实行环境改善的一票否决制。

（三）企业会计部门方面

企业会计部门是环境会计信息的提供者，环境会计信息质量的好坏，很大程度上往往取决于会计部门。首先，应当安排专门从事环境会计核算、环境会计报告编制、环境项目的成本与效益分析、环境绩效评价等工作的会计人员，将实施环境会计的职责落实到人。其次，应当借鉴国内和国际上成功实施环境会计企业的经验，研究这些企业如何构建环境经营体制，如何建立会计部门与其他职能管理部门的有效沟通，以及在各种管理活动中发挥环境会计信息的作用。再次，应当研究本企业面临的环境问题，协同其他职能部门一起探寻解决环境问题的有效途径；探索适合本企业的环境成本和环境效益计量方法，提出适合本企业的环境绩效评价指标。最后，应当与研究机构或大学联合，成立专门的课题研究组，探索和总结导入环境会计的方法与途径，分析和解决实施过程中遇到的问题。

环境经营虽然需要企业花费投入，但同时也可以为企业带来直接或间接的回报。企业的会计系统应当而且也可以计量这些投入和回报。我国现有的环境会计在定位上较为注重容易量化的环境成本信息，而忽视环境收益的计量与报告。出于利益上的考虑，企业管理当局往往就会本着节约的原则，尽可能削减这些开支。恰恰这种削减环境支出的观念是既不利于短期利润目标实现，更不利于长期可持续发展的。所以，通过计量和报告环境收益，从而反映环境经营业绩，对我国企业来说刻不容缓。

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［2］张振华，林逢春，夏爱民.中国企业环境报告的现状及比较差距［J］.世界环境，2006（3）：70－74.

［3］何丽梅，侯涛.环境绩效信息披露及其影响因素实证研究［J］.中国人口·资源与环境，2010（8）：99－104.

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