浅谈营改增对交通运输企业税负的影响

卢 艳 王雪薇

财政部国家税务总局2011年11月16日发布的财税[2011]111号文件，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。根据《营业税改征增值税试点方案》，国家税务总局制定了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》。本次营业税改增值税方案的特点主要有（1）扩大了增值税的计税范围，把在我国境内提供交通运输业和部分现代服务业纳入到增值税计税范围。（2）明确了营业税改增值税试点的计税方法，包括一般纳税方法和简易计税方法。（3）界定了交通运输业和部分现代服务业作为增值税纳税人的认定标准。

一、交通运输业营业税改增值税的必要性

（一）避免营业税重复征税

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税的计税依据是营业额。在营业税改增值税之前，交通运输企业的营业额全额按照3%征收营业税，营业税的应税行为的征税不受企业成本、费用的影响。针对交通运输企业而言，在企业经营过程中，不可避免涉及到外购原料和劳务的业务，然而在税改之前，不能抵扣外购材料和劳务所含已纳增值税额，导致了交通运输业征收营业税存在着明显的重复纳税行为。增值税的核心特征是抵扣机制，即以货物和劳务的增加值为税基，在计算应纳税额时，可以抵扣用于生产投入的外购货物和劳务所负担的增值税款。交通运输业应该处于产品价值增值链的一部分。把交通运输业纳入在增值税征税范围之中，避免重复征税，相对减轻交通运输业纳税人负担。

（二）交通运输业征收增值税有利于税收征管

在现行税改之前交通运输业按照营业额全额征收3%的营业税，但是取得交通运输业发票的增值税一般纳税人却可以按照票面金额抵扣7%的增值税。这样就存在着4%的税率差额，虽然这项措施的目的是为了减轻企业税负，但同时也留下了一个税收漏洞，虚开交通运输发票，而改征增值税后，一般纳税人要使用增值税专用发票，使交通运输成为增值税链条中的一环，使运输的上下环节都能正常抵扣，也有助于增值税发票的管理，符合我国以票管税的税收管理模式。

二、营业税改征增值税对交通运输业的影响

交通运输行业营业税改征增值税前，适用营业额全额3%征收营业税，并且税负金额计入利润表中的“营业税金及附加”项目，营业额在利润表中的“营业收入”项目中反映。改征增值税后部分交通运输行业适用11%的增值税税率，部分特定项目的交通运输行业可以选择适用简易办法3%的增值税征收率。由于增值税属于价外税，营业收入为不含税的收入，涉及到收入的价税分离换算，另外成本中也要剥离出增值税税金，增值税税金不计入成本，进而对企业利润产生结构性变化和影响。下面就从营业税改征增值税后对交通运输行业税负和利润的影响以及部分特定项目的交通运输业是否选择适用简易办法征收增值税进行分析，以提供决策依据。

（一）江苏某运输集团介绍及税率

江苏某公路运输集团有限责任公司（简称：苏运集团）始建于1948年12月，从专营道路运输业做起，经过60余年的发展，目前已经形成道路旅客运输、汽车服务、仓储物流、资产经营、旅游等几大产业板块。

苏运集团属于第二批次“营改增”范围，于2012年10月1日起执行“营改增”，税务部门的要求是对旅客运输企业可以选择按11%的增值税率征收，也可以按部分特定项目的交通运输行业选择适用简易办法3%的增值税征收率执行，选定后36个月内不得变改。该运输集团选择的是按3%税率的简易办法。

根据该苏运集团2012年10月~12月三个月的财务数据，分析在（1）营业税改增值税之前应纳营业税额（2）现执行营改增简易征收办法和（3）如果营业税改增值税用11%征收率一般纳税办法三种情况下的不同税负，分析该企业税负变化，以及该企业选择简易征收方法比选用11%征收率一般计算方法的可行性。

（二）政策修改前后三种纳税办法应纳税额计算表

根据该公司的利润表显示，该运输集团10至12月收入合计（取运输收入11180万元）11180万元，其中若实行增值税一般计税方法可抵扣成本主要为配件费、修理费、燃油费并将其视为可全部取得增值税专用发票（实际中现大部分没有取得专用发票，可能是没有执行一般纳税方法的原因）共4190万元。可抵扣进项税=4190/（1+17%）×17%=608.8万元，10到12月份新增固定资产价税合计为330万元，10到12月份新增固定资产可抵扣进项税=330/（1+17%）×17%=47.95万元，进项税合计为608.8+47.95=656.75万元

三种纳税情况应纳税额计算表 单位:万元

从苏运集团税改后的数据可以看出目前执行的“营改增”简易征收（3%）应交增值税及附加合计为375.65万元，而“营改增”前执行的营业税应交营业税及附加合计为386.92万元，相比税改前少缴纳了11.27万元。如果按“营改增”后若执行11%税率的一般纳税方法来算应交增值税及附加合计为641.82万元，比“营改增”前执行的营业税多缴了254.9万元，比现执行的“营改增”简易征收（3%）多缴了266.17万元。

（三）政策修改前后三种纳税方法应钠税额比较分析

1.“营改增”后采用3%简易办法苏运集团税负变化

“营改增”后苏运集团采用了税率为3%的简易征收方法，税负比原营业税情况下略有下降，以10~12月实例看出，共计减少税负11.27万元，平均每月减少3.75万元。原因为：简易征收的增值税与营业税相比，二者的税率均为3%，但营业税为价内税，计算营业税时直接用收入×3%得出，而增值税为价外税，其计算应交增值税时应首先从价税合计中分离出收入，再以收入×3%得出。例如：一张票价100元的收入，计算营业税时，其营业税为100×3%＝3元，附加税金＝3×12%＝0.36元，营业税及附加＝3+0.36＝3.36元。而同样一张票价100元的收入，计算增值税时，其增值税为{100/（1+3%）}×3%＝2.91元，附加税金＝2.91×12%＝0.35元，增值税及附加＝2.91+0.35＝3.26元，可以看出:3%简易征收的增值税比3%的营业税，税负降低了（3.26-3.36）/3.36=3%，每百元营业收入约降低了0.1元税收。

2.“营改增”后实行11%一般征税办法税负变化分析

苏运集团若采用11%的一般增值税计算办法与原营业税相比，税负将增加641.82-386.92=254.9万。原因为：一是税率明显提高。原运输业营业税税率是3%，而调整之后增值税税率为11%，税率明显提高；二是可抵扣进项税额的项目较少。营业税改征增值税后，从苏运集团可以看出可抵扣的项目主要为购置的运输工具的燃料费和修理费所含的进项税额，在企业生产成本构成中，路桥费、保险费、人工工资等占了较大比重（占55%以上），但均不在抵扣范围。即使可抵扣的项目，在实际操作中也存在一些问题，如运输工具等固定资产，购置行为不多，因此实际每年购置固定资产可抵扣的进项税很少，再如加油站、汽修点因各种原困不能开具增值税专用发票，运输企业加油或维修后，并不能取得增值税扣税的合法凭证。

3.“营改增”后两种计税方法的比较分析

苏运集团采用3%的简易征收比采用11%的一般增值税计算方法，其10~12月期间将减少税收641.82-375.65＝266.17万，原因除上述二条直接影响企业税负原因外，还会影响企业的经营策略。比如影响苏运集团车辆更新等行为。实施营业税改增值税后，之前购置的车辆所含增值税进项税额并不给予抵扣，使苏运集团遭受较大损失；另一方面，如若苏运集团为了享受到增值税抵扣政策，可能会将车辆更新计划延迟到“营改税”后实施，部分老旧车辆如得不到及时更新，将带来安全生产隐患。另外，实施营业税改增值税后，还会出现车辆保养越好、节能减排程度越高、交税就越多的不合理现象。因为维修成本和燃油料成本减少，可抵扣的进项税额也减少，自然就要多交税金。

通过该公司实际数据分析，该公司采用实行是简易征收，简易征收增值税征收率为3%，和原来的营业税相比，税率相当。由于增值税是价外税，企业所缴纳的增值税要把营业收入换算成税后计算应纳税额，而营业税是价内税，在相同条件下计税依据减少，“营改增”后税负有所下降。该公司根据企业成本构成中过桥过路费等占较大比重，都不在抵扣范围和实际操作中的困难等实际情况，选择了增值税简易征收办法，比较适合该企业的目前实际情况。

营业税改征增值税，消除了重复征税，苏运集团的税收成本降低，有利于降低产品和服务价格。增值税取代营业税都能促进企业的发展与壮大，对企业有着重大而深远的影响。

[1]财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税[2011]111号，2011-11-16.

[2]李婧，郝洪.营业税改增值税对企业税负及利润影响[J]财会通讯（综合）2012.11.