会计政策及其选择探讨

2013-07-21鲍亚伟南京商业学校

商场现代化 2013年18期

■鲍亚伟南京商业学校

在我国资本市场的发展中，企业会计政策及其选择探讨问题的课题的重要性将会日益显现，并将成为我国会计研究，特别是资本市场会计问题研究的一个重要的课题。

一、会计政策的相关概念

政策即“为政之策”，原指国家政权机关、政党组织和其他社会政治集团为了实现自己所代表的阶层的利益，以权威形式标准化地规定在一定的历史时期内，应该达到的奋斗目标、遵循的行动原则、完成的明确任务、实行的工作方式、采取的一般步骤和具体措施。在本文中，政策的含义是：①是由政策主体（可以是党政机构、组织、自然人等）为实现事先设定好的目标而相对应地提议或拟定的；②政策的作用是对于现下或者将来的决定和行动一旦制定完整就可以进行引导。③从内涵上来看，政策是经过一段时间的在实际操作中的累积，根据经验总结而制定出来的规定和措施。总而言之，政策最大的特点就是它在广义上设置了框架，又提出了相对具体的规定和措施等。

1.会计政策的概念。会计政策是一个扩展的定义的概念，应用程序和会计的具体的目的，具有特定的内容。通过对此的叙述，可以提供初步的定义所采用的会计政策的具体原则，在编制财务报表和报告时所依据的惯例，规则和做法，建立可选的具体操作和管理的会计准则，顺序，方式，进行定性和定量对比分析，最终对于会计政策的一个拟定的过程。

2.会计政策的分类。会计政策根据制定的主体可划分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次。宏观会计政策是一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为，通过会计准则和有关法规的制定来体现的；而微观会计政策选择，是与宏观会计政策相对应的，主要表现为一个企业或者一个集团主体在宏观会计政策的指导和约束下，从自己的利益和特点出发，根据有关人员的喜好、目的，选择最能恰当反映本企业财务状况和经营成果的原则、程序和方法，从而拟定会计政策的过程。

3.会计政策的选择

（1）会计政策选择的本质。会计政策选择也称为会计选择，是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内，计算出自己的期望值，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析，从而拟定会计政策并加以执行，企业一旦选定了某种方法，就不能随意的变更。会计政策选择所生成的会计资料，对社会资源配置的效率与社会经济效益的分配与效果有着很直接的影响，会计政策选择还能在很大程度上影响到会计功能的得表现方式，适当的进行会计政策选择也具有更为深刻的意义。这些意义主要体现在：一是会计政策选择是对企业经营管理者守信程度的检验；二是会计政策选择能够帮助企业所有人了解财务信息；三是会计政策选择可以在一定程度上保护投资者利益；四是会计政策选择是国家实施宏观经济调控的手段；五是会计政策选择也会对会计从业人员诚信与经验提出质疑。会计政策的选择，不仅有宏观经济效果，也有微观经济利益，还对会计人员的职业道德与综合能力提出了要求，能够多方面体现与影响。

（2）会计政策选择的特点。我国会计政策选择的特点：企业应在国家统一颁布的会计准则、会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计原则与会计方法。

所以会计政策选择的不同会对企业产生不同的经济后果，此经济后果是指企业会计报告将影响信息使用者的决策行为，其他相关者的利益反过来又会被受影响的决策行为影响。也就是说；不同的会计政策选择不同的会计信息将会因为会计政策选择的不同而产生，进而不同利益集团的利益被影响。

（3）会计政策选择的原则。企业怎样选择会计政策将直接影响到会计信息的质量，进而影响各契约主体的利益，决策。所以企业只有对各个影响因素作出全面的分析权衡的基础上，从财务会计的目标出发，才能选定合理合法切实的会计政策。企业会计政策的选择已不是一个简单独立的会计问题，它是与企业中各个利益集团协调经济矛盾，处理经济关系，分配经济利益的一项重要措施。企业会计政策选择是否恰当，对于促进企业的健康发展，保证会计信息的质量有着至关重要的意义。所以，会计政策在选择的时候，不能只考虑企业自己的利益的最大化，而必须考虑到多方面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵循以下几项原则：

①合法性和相对独立性相结合企业会计政策的选择应该在国家准则、制度规定的可以供其选择的会计原则以及具体处理方法内进行选择。这样会计信息具可比性和真实可靠性才能得到保证。不然这就是违法行为。但，对于企业要选择的会计政策与国家税收的法规不一致时，会计政策应当依循会计核算来来的规律。没有必要一定按照国家税收法规而进行变化，改变。

②一贯性原则。企业选择的会计政策应该前后各个时期保持连贯，不应该随意改变。但是，在行使会计政策选择的一贯性原则时，不能机械的理解不能变更会计政策。如果选择的会计政策使的提供的会计信息失去了可靠性相关性，企业就不应该使用此会计政策来处理企业经济业务，而是应该从当前的实际经营情况和环境出发，重新选择会计政策，使之正确的反映企业财务状况和经营成果。企业如重新选择会计政策，应当按制度要求、会计准则进行，并且应在财务报表附注中指出，以使企业管理当局选择会计政策的出发点和具体影响能被会计信息使用者把握。

③适用性原则。企业选择会计政策时，应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合。会计政策的适用性可以保证会计政策得到很好发挥。同时其适用性还意味着随着企业经济现状以及理财环境的变化，会计政策也应该作出重新选择，来确保它的适用性。在此要点上，和会计政策选择的一贯性原则有着相同的辨证关系。

④成本与效益相结合的原则。会计政策选择时应该考虑到提供会计信息的成本效益。在会计信息质量得到保证的基础上，更便于实施理解和降低操作成本的会计政策是企业的首选。在操作成本大致相近时，企业应该选择更能提供可靠准确的会计信息的政策。

⑤谨慎性原则。谨慎性指的是再有不确定因素情况下作出所要求的预计时，在所需要用的判定中加入一定程度的谨慎，以便不太高资产或收益，也不压低负债和费用，从而使各经济业务或会计事项存在的内在风险的不确定性因素得到恰当的处理。恰当的选择会计政策必须充分体现企业经营活动的风险性和不确定性，必须在提高企业应对风险的能力，增强企业发展潜力方面有所作为。

⑥重要性原则。假设会计政策的省略或者差错影响到会计信息使用者的决策，会计政策就具有重要性。重要的会计政策不应遗漏删略，更不应该当做错误的表达。

⑦遵守职业道德原则。会计人员上岗执业的必备条件就是遵守职业道德。近年来，一些上市公司在利益驱动下，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于会计政策在会计信息的生成过程中有着至关重要的地位。所以，会计人员在会计政策选择时的道德建设问题十分突出，有待发展。

二、企业会计政策选择的影响

1.对政府的影响

政府通过制定各种管制性的规章，把社会资源控制权转向自己手中。政府制定政策或法规的重要依据之一就是会计信息，政府的意图在这些法规或政策体现，在特定的环境中代表着特定集团的利益，使达到全社会达到资源配置最优的目的。企业管理当局为避免引起政治机构的注意，利用会计政策选择来保护企业的利益。会影响政府的宏观决策会受到企业管理当局的这些选择行为的影响，从而增加了政治成本。

2.对企业管理层的影响

在现代企业中，为了降低代理成本，企业的管理当局与股东之间都签定相应的奖酬计划，管理报酬计划、分红计划和业绩计划都包括在内。会计信息是这些计划的制定依据，随着报告盈利的增加管理人员的报酬也会增加，提高报告收益的现值可提高管理人员报酬的现值。如果收益达不到需要支付红利的最低水平，则管理层会减少当年收益，就是尽早确定“收益损失”，来增加原本的期望利润和分红；如管理者分红计划中包括了认股权，那么平滑收益的会计方法就会是管理当局的选择，来保持企业股票价格的增长。维护个人收益最大化的企业立场是企业管理当局对会计政策选择的立场。

3.对企业股东的影响

由于市场中的一方不能观察另一方行动的情况而造成的一方对另一方有关行为的信息不对称称之为道德风险。“逆向选择”就是信息不对称的另一种类型，指的是掌握信息优势的一方利用信息优势来获取超额利润的现象。企业管理当局有动机隐瞒不利信息是“逆向选择”的一种表现形式，因为不利信息会损害他们的名誉，继而降低他们在经理人市场的价值。

4.对企业债权人的影响

为降低风险，债权人通常要求在债务契约中规定一些限制性的条款。会计信息是限制性条款订立的依据，对条款的监督也通过会计信息进行，这样就使违约的可能性大小与会计程序方法直接相关，从而为企业管理当局的会计政策选择提供了可能。在其他条件不变的情况下，企业的负债权益率越高，企业管理当局便越有可能选择可将报告收益从未来期间转移至当前的会计政策；如果企业在某情况下将发生违约行为，管理当局总会通过变更会计程序或更改会计方法来避免这种违约行为。企业越与特定的、基于会计信息的限制性条款联系紧密，管理当局越是可能采用可增加当期收益的会计政策以逃避违约的惩罚。会计政策的选择增加了债权人的契约成本。

5.对企业市场价值的影响

首先，当会计政策改变了观察的数据，它可能会影响股票价格；其次，管理者的报酬可能依赖于股票价格，而股票价格则依赖于管理者的行为。对管理者自身业绩的评价也可能部分的依赖于这些股票的价格。由于股票市场对管理当局利益的直接影响，企业管理当局可能会用会计政策选择这种特殊的方式操纵收益。会计政策选择具有经济后果，虽然可能不影响企业现金流量，但却能影响企业的价值及其股票价格。

三、我国企业会计政策选择所存在问题及其原因的分析

1.我国企业会计政策选择存在的问题

不同的会计信息是因为企业选择不同的会计政策而产生的，从而会出现企业不同的投资决策行为和利益分配结果，进而影响社会资源配置效率与结果。在现实中，我国企业会计政策选择存在以下问题：

（1）企业利用会计政策选择作为操纵利润、粉饰报表的主要手段

企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表会计信息，使会计信息质量下降，损害相关利益人的利益和企业的信誉，破坏市场秩序。例如企业随意改变固定资产折旧政策、潜亏挂账。利用会计期间假设及应计制，通过操纵把可能在后期发生的应计项目的坏账损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移；滥用利息资本化；随意改变“八项准备”的计提等。

（2）企业会计政策选择不合理，不能真实反映企业的财务状况和经营成果

目前从会计政策选择的效果上看，真正进行会计政策选择的企业还为数不多，大部分企业没有能达到整体优化的目的。有一些企业在选择中没有统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。会计政策选择的信息披露中，很多企业没有充分披露会计政策选择的信息，信息透明度不高。

（3）企业政策选择目标不正确，不能真实体现出政策选择的本来意图

企业在会计政策选择倾向上，侧重于为了获得纳税好处或为了有利于申请银行贷款。为了达到前一个目的，许多企业尽可能使帐面表现为亏损，从而避免或推迟纳税；为达到后一目的，企业往往粉饰报表，如提高流动比率、速动比率、降低资产负债率等，以利于申请贷款。

（4）企业会计政策选择效果不显著，没有达到企业整体优化

由会计法、会计准则、税法及其他有关法律法规和制度所组成的会计规范体系尚不够完整和协调，矛盾之处时有发现，有关规定也不够明确和具体，使得政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，抵消了部分政策选择功能。很多企业在政策选择中没有统一的指导思想和科学的选择程序，政策选择的随意性较大，从而根本无法评估政策效用。

2.我国企业会计政策选择存在问题的原因

（1）会计政策解释不明晰，相互矛盾

判定其是否属于会计政策范畴主要看企业会计处理是否涉及会计计量基础和会计核算方法中的一项就可。如果业务中涉及时间长度和价值估算的问题，就属于会计估计问题。我们认定会计政策和估计区别的核心是对会计政策变更和对会计估计变更的处理。错误认定就会产生不同的会计结论。在会计准则讲解中，将存货发出的计价方法认定为会计政策，而将固定资产的折旧方法认定为会计估计，这种解释令人难以接受。因为，这两个会计事项没有本质的区别，两者的初始计量同样属于按历史成本计价，后续计量也是以历史成本为基础的。他们的会计处理方法也是完全一致的。因此，两者同样都属于会计估计问题。

（2）会计政策在各个准则间的规定不协调

会计政策在指导会计工作的不同准则之间应保持高度一致性，否则就会使会计处理无所适从。在会计准则第22号“金融工具确认和计量”中明确规定采用实际利率法计算金融资产和金融负债的各期利息收入或利息费用。以此说明计算的顺序应该是县级选世纪利息费用，推导出折，溢价的推销额。但是从企业会计准则第17号“借款费用”中的计算方法看，借款的利息应该先算应付利息，再算折溢价的摊销，从而求出世纪利息费用。因此，同为借款费用的会计处理，在不同的准则里规定了不同的处理方式，失去了会计政策的协调性。

（3）会计制度，会计准则给企业会计政策选择留下的弹性空间过大

我国会计制度和会计准则对同类交易允许采用不同的会计政策，并允许自发性的会计政策和会计估计变更。虽然可使企业具有灵活的理财自主权并提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠的信息。但由于会计制度和会计准则留给企业的选择空间过大，使得一些企业，随意变更会计政策或会计估计，来满足不同目的调整利润。

（4）会计制度，会计准则存在滞后性

会计制度、会计准则是在一定时期内根据社会、政治、经济、文化、科技等特定环境条件下制定的，是对以往会计实践的总结，在一定时期内会保持相对得稳定。但社会不断发展，原有的会计制度、会计准则不可能涵盖新的情况。因此导致了会计制度、会计准则存在滞后性，以致于一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，造成最终的财务信息对比性不强，实用性差，给使用者造成误解，也便于投机者钻空子。

（5）对企业会计政策选择披露不严，会计人员素质普遍不高

当前我国会计制度规定上市公司在会计报表附注中披露重要会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响等。部分企业没有真正理性的选择会计政策，因为会计政策选择是否合理主要取决于企业会计从业人员的素质（职业判断能力）。很多经济业务需要会计人员做出职业判断后，再进行会计政策的选择，职业判断能力决定了财会人员选择会计政策的水平。目前一部分会计人员的实际操作能力远达不到具体会计准则的要求，这必然导致企业会计政策选择不合理。内容、理由和影响数，变更的性质以及对变更的判断，同时还要在年度审计报告中说明当期存在会计政策变更及其对净利润和每股收益的影响，这样才能引起报表使用者对会计政策变更的注意，增加财务报表的可理解性。

四、规范我国会计政策选择的若干建议

1.完善公司治理以提高会计政策选择的公允性

为维护各利益相关者的利益，保证会计政策选择的公允性，就必须完善公司治理结构，提高公司治理的效率。针对我国当前公司治理与会计政策选择的现状，我们应立足解决好以下几方面的问题：

（1）明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。

（2）完善公司治理结构，强化独立董事和审计委员会的监督作用。增加上市公司董事会的独立董事，特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富的、并具有独立判断能力的独立董事是完善我国上市公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施。

（3）建立报酬和业绩相对称的激励机制，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。

（4）进一步完善公司治理信息披露制度，大力发挥机构投资者的监督作用，限制为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益，提高会计政策选择的公允性。

2.加大执法力度，加强审计机构对企业会计政策选择的监督

我国《会计法》应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本。各审计机构要加大力度对各企业进行审计监督。独立审计是企业合理运用会计政策选择的外在保证，要增强注册会计师审计意见的法律效用；政府审计部门和财税部门也不能忽视对企业会计政策选择的监督，这样才有利于健全公司会计政策选择的外部约束机制此外，应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给企业形成实在的经济压力，从而抑制其利用会计政策操纵利润的冲动。

3.加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质

为了提高会计信息质量，防止和杜绝会计信息因会计人员业务水平低而虚化，需加强会计队伍建设要采取多种形式对企业会计人员进行教育，不断提高他们的素质，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分和主观判断能力，又要不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德，在给定的会计政策空间里自由驰骋。

4.加快我国会计规范的国际化进程

会计规范作为一种上层建筑，必须要随客观经济环境的变化而不断地修正和完善。由于基本经济制度的差异，我国的宏观经济环境有别于西方国家，但就发展市场、规范市场体系这一点而言，各国的目标是一致的。随着我国市场经济的进一步发展以及健全、完善的市场体系的日益形成，我国市场必然要融于世界市场体系，加入国际性的商业交易网络。适应这种市场体系国际化的要求，作为“国际性商业语言”的会计必然要走向世界，融于统一的国际会计体系之中。针对我国会计国际化的现状，加快会计国际化的进程是深化我国会计改革的一个重要方面。会计国际化所包含的内容很多，但其核心在于会计规范的国际化。从我国目前情况看，要加快会计规范国际化进程，主要应从以下两个方面努力：

（1）按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架，包括：①加快具体会计准则的制定、颁布和实施，尽早实现从行业会计制度向具体会计准则的转变；②参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容，如物价变动会计准则、施工合同会计准则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则等等。

（2）参照国际会计准则有关会计处理程序与方法的规定，修正和完善我国会计规范中有关会计程序与方法的选择范围和原则，如将成本与市价孰低法、现值计量法等纳入会计准则，并允许企业在特定的约束条件下自行选择。

加快会计规范的国际化进程这一命题并非否认会计规范的国家特色，不容质疑，我国的基本经济制度与市场经济特征决定了我国会计规范应在加快国际化进程的同时，体现国家化特色，具体说，其一，我国是社会主义国家，其基本经济制度决定了会计制度的制定应能体现会计主体利益与国家利益协调的要求，特别在目前我国财力尚十分薄弱的环境下，更要首先考虑所执行的会计制度对国家宏观利益的影响；其二，我国的市场经济是宏观调控下的市场经济，因此，会计制度的制定不仅要满足会计主体核算与报告财务状况及经营业绩的需要，而且要满足国家宏观调控的需要。

目前我国企业会计政策的选择仍然在低层发展，许多企业为了获取纳税好处尽可能的使得企业会计账面表现为亏损，从而避免或者推迟纳税，另一些企业为了有利于筹资，对企业会计账面进行极大地粉饰，从而达到利益目的。会计政策选择作弊问题在当前的制度下屡见不鲜。为了进一步的规范会计政策选择行为，应对制度，准则作出改进和完善。