我国企业内部控制缺陷披露存在的问题与对策①

山东女子学院会计学院 李昌振

安然、世通等一系列财务丑闻发生后，美国于2002年通过了SOX法案，从法律层次上强化了企业管理当局对内部控制有效性进行披露报告的法律责任，并要求注册会计师必须对内部控制有效性的报告进行审计，引发了全球的内部控制研究和应用热潮。借鉴美国等发达国家内控建设的经验教训，为更好地指导、规范企业内部控制的建设，2010年4月26日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，连同已发布的《企业内部控制基本规范》，标志着由中国特色的并融合国际先进经验的企业内部控制规范体系基本建成。2012年，共67家境内外同时上市的公司，按照要求披露了内控评价报告、内部控制审计报告，为我国上交所、深交所主板上市公司及其他类别企业实施企业内控规范体系提供一定的借鉴。

1 我国内部控制信息披露的制度环境分析

从我国上市公司内部控制信息披露的发展历程看，上市公司内部控制信息的披露经历了自愿性披露向强制性披露的转变。早在2006年，为规范、指导上市公司内控建设和完善，上海和深圳证券交易所就出台《上市公司内部控制指引》，要求公司董事会在披露年度财务报告的同时提供内部控制自我评价报告，鼓励上市公司积极构建完善的内部控制体系，并向投资者等利益相关者披露，帮助利益相关者了解公司内控进而评价其风险和质量。在这段时期，沪深两市公司内部控制信息的披露仍以自愿性披露为主，而且在内控信息披露的内容、形式等方面都不具有强制性的规范要求，因此，无论内部控制信息披露的内容还是内控披露的信息含量都有待完善和提高。

2008年以来，财政部等五部委颁布并实施了《企业内部控制基本规范》及相关的内部控制配套指引(包括应用、评价、审计指引)，标志着内部控制建设和内控信息披露进入到强制性披露时代。从沪深两市上市公司内部控制信息披露的实践来看，内部控制信息披露尤其是关键的内控缺陷的披露需要进一步的规范。尤其是从境内外同时上市的公司2011年实施企业内控规范体系的情况来看，企业内控建设的水平参差不齐，尚未形成系统的内部控制评价体系，在内部控制缺陷的认定和披露上差异明显，暴露了内部控制配套指引在内部控制缺陷认定等方面还有待进一步完善。

2 我国企业内控缺陷信息披露的问题及原因分析

2.1 从内控缺陷披露的公司数量来看，披露的公司数量偏少

从2009、2010年两年深市上市公司内控披露来看，在473家公司中，披露内控缺陷的上市公司数量的比例为54.5%，而到了2010年披露内控缺陷上市公司的比例仅为39.5%。披露内控缺陷的公司数量偏少，绝大多数上市公司缺乏披露内控缺陷的积极性(王惠芳，2010)。从2011年沪深两市上市公司内部控制自我评估报告的披露情况来看，在1819家披露2011年自我评估报告的公司中(占公司总数的78.51%)，披露内部控制缺陷的上市公司为156家，占所有披露自我评估报告公司的比例仅为9.38%(林斌，2012)。披露内部控制缺陷的公司数量较少，主要是当前内控信息的披露还主要处于自愿披露的阶段，对于内控信息披露制度的学习和认识还需要一个过程。另外，应认识到，从上市公司愈演愈烈的报表重述来看，披露内控缺陷公司较少并不意味着内控建设质量高。因此，即使披露内部控制缺陷，报告的信息和实际情况仍有较大的差距，信息含量较低。

2.2 从披露的内控缺陷的程度看，重大缺陷披露比例较低

按照规定，在进行内部控制评价时，企业应当根据从内控现场测试获取的证据，按照内部控制缺陷的影响程度，将内部控制缺陷分别认定为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并且披露内部控制评价过程、内部控制缺陷认定及整改情况、内部控制有效性的结论等相关内容。从目前公开披露的内控评价报告来看，各上市公司大都根据自身情况制定了内部控制缺陷的认定和分类标准。但是，大部分公司仅披露了影响程度较低的一般缺陷，而重大缺陷以及重要缺陷的比例非常低。在156家上市公司披露的2693项内控缺陷中，重大缺陷仅占总数的0.78%；重要缺陷，占总数的3.12%；一般缺陷，占总数的96.10%(林斌，2012)。重大缺陷比例过低，可能由于各上市公司对内控缺陷的程度理解有偏差所致。现行内控规范尚未对内控缺陷的程度进行严格的界定，某种缺陷是重大的还是重要的，实践中主要依赖评价人员的主观判断，客观上也极易造成内控缺陷程度划分差异过大。

2.3 从披露的内控缺陷的性质看，内控缺陷认定差异大、信息可比性差

在企业内部控制实施、内控评价和内控审计中，内部控制缺陷的认定都是重要的基础内容。根据相关规定，内部控制缺陷是指“内部控制的设计存在漏洞、不能有效防范错误与舞弊，或内部控制的运行存在弱点和偏差、不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形”。内控缺陷具体认定标准和内控缺陷的具体种类的笼统规定，可能导致上市公司在缺陷的认定和评价方面存在着巨大差异。从内控披露的实践来看，绝大多数的上市公司披露的内控缺陷都表述为诸如“内控制度的执行不到位”、“风险管控能力不足”、“内控制度尚未得到有效执行”、“员工素质有待提升”等信息，内控缺陷披露的语焉不详、含糊不清，并未触及实质的缺陷，使得内控信息的可读性、可比性较差。造成这种情况的深层次原因，主要在于规范的制定有待进一步的改进和完善。

2.4 从披露的内控审计报告来看，内控审计报告的数量和质量有待提高

在我国内控建设体系中，注册会计师的内控审计对于客观评价内控的质量有着重要的作用。内控的设计、运行是否有效，注册会计师通过内控审计并发表意见，可有效地提高内控披露的质量和水平。在2011年披露的1819家上市公司内部控制审计(鉴证)报告中，披露内部控制审计报告的公司仅占总数的15.12%(林斌，2012)。披露内控审计报告的公司数量不仅少，而且内控审计报告多以无保留意见为主，鲜见非标准的报告。究其原因可能有两方面：一方面，内控审计的费用较高，有些上市公司可能尽量节省该项费用，而选择内控的鉴证报告；另一方面，注册会计师内控审计的能力和水平有待提高，注册会计师业务还有待拓展。

3 基于利益相关者的内部控制缺陷披露建设对策

3.1 从公司管理层角度，提高披露内控缺陷的积极性

建立和完善内部控制，主要目标就是要合理保证企业经营管理的合法合规、资产的安全、财务报告及相关信息的真实完整，进而提高经营业绩，促进企业发展战略的实现。内部控制的建立健全和有效实施是企业董事会的责任。企业董事会有责任和义务对内部控制的有效性进行全面评价并披露评价报告。管理层应根据自身情况制定缺陷的认定标准，分析发现的内控缺陷的性质和原因，提出整改方案，及时向董事会等适当层级报告。我国企业内部控制缺陷的披露水平还较低，仍处于摸索起步阶段，在资本市场中内部控制缺陷的信息含量较差。目前，监管层的监管是上市公司进行内控缺陷披露的主要动机，公司进行信息披露的积极性和主动性较差。因此，内部控制缺陷披露的认定、评价和披露就不可避免地存在应付的行为。上市公司管理层上没有充分认识到披露的必要性，缺乏披露内控缺陷的主动性和责任感。加强公司治理建设，提高公司披露内控缺陷主动性和责任感，已成当务之急。

3.2 从政府监管部门监管角度，加强内控缺陷的制度建设和内控披露的监管力度

一方面，政府监管部门应做好内部控制缺陷的制度建设，指导企业更好地认定和披露内部控制缺陷。内部控制缺陷的认定，直接影响到内部控制评价和内部控制审计能否真正对内部控制做出正确的评价和审计，进而得出正确的结论。目前，现行规范尚未对内部控制缺陷做出明确的界定和说明。因此，从制度上加强相关建设具有较强的紧迫性。

另一方面，由于内控规范体系的实施时间较短，企业内控信息披露的动机还较弱，企业内部控制披露行为尚缺乏有效的监管。政府监管部门应该在督促指导企业内控信息披露的同时，应加大信息披露的监管力度，尤其要加大上市公司违规信息披露的成本，强化上市公司内控信息披露的责任感和法律意识，从根本上提高内控信息披露的质量。

3.3 从注册会计师外部审计角度，充分发挥外部审计的作用

现有的理论和实践已表明，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行审计，有利于加强对内控信息披露质量的外部监督，进而有助于提高企业内部控制披露信息的质量。目前，我国内部控制审计刚起步，注册会计师开展业务的能力有待提高，再加上对内部控制审计的监管力度不足，导致内部控制审计质量较差，未能实现应有的审计效果。一方面，监管机构应加大对注册会计师的培训力度，提高注册会计师执行内控审计的能力和水平；另一方面，加强对内部控制审计的监督，提高注册会计师内部控制审计的风险意识，真正提高注册会计师内控审计质量，实现内部控制审计的外部治理作用，从而推动我国企业内部控制信息的披露，以更好地保护利益相关者的权益。

4 结语

企业内部控制信息披露尤其是关于内部控制缺陷的认定的相关信息的披露，是企业信息披露的重要内容，作为解决资本市场的信息不对称问题的重要制度设计，有利于完善企业信息的披露体系、提高企业内控信息的含量和更好地保护投资者的利益，有利于促进资本市场的健康稳定发展。当前，虽然内控建设已经取得了巨大的成就，但是由于我国内部控制规范的建设还处于初步学习和应用阶段，还存在诸多问题，仍需要政府监管部门、企业等利益相关者积极完善内控的信息披露体系，逐步提高我国内控信息的含量，更好地促进我国企业内控建设、提高内控的质量和水平，更好地维护资本市场各利益相关者的权益。

[1]单华军.上市公司内部控制缺陷数据分析与政策建议[J].商业会计,2010(7).

[2]杨有红,李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究,2011(3).

[3]王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究,2011(8).

[4]蔡从光.内部控制缺陷信息披露的影响因素分析[J].财会研究,2010(4).

[5]林斌,等.中国上市公司内部控制缺陷披露研究[J].会计之友,2012(9).