中国实行年龄依赖型个人所得税的社会经济条件分析

赵冰洁，赵冰清

(1.中央财经大学财政学院，北京 100081;2.中国人民大学 农业与农村发展学院，北京 100872)

一、基本背景

中国在改革开放后，长期坚持以“效率”为重——“以先富带动后富，逐步走向共同富裕”的收入分配原则，但是市场经济似乎更倾向于“富者愈富、贫者愈贫”，收入差距全面扩大。党中央和国务院已经认识到当前的经济形势并提出了缩小贫富差距的战略目标。在收入分配改革的浪潮中，作为政府调节收入分配利器的个人所得税也被频频提及。我国《个人所得税法》历经数次修改，其收入分配调节功能虽然在逐步增强，但现阶段的修改主要着眼于费用扣除标准和税率等小的方面，对于税制模式等问题没有进行大的改革，以致其收入分配调节功能未能充分发挥。在借鉴了国外学者关于个税改革的研究历程和个税制度的演变过程后，笔者认为，我国的个税改革可以引进国外学者提倡的年龄依赖型个税制度，将年龄因素作为税率制定或税前扣除的参考标准。

事实上，一些国家已经出现了年龄依赖型个人所得税体制。例如，瑞典国会于2007年3月15日首次颁布对个税关于不同年龄按不同税率的改革。修改后的法律规定，年龄在19－25岁的劳动者工资税率从32.42%降至21.32%，并规定从2007年7月1日正式实行第二次改革于2009年1月1日执行，规定劳动者工资税率由21.32%降至15.52%，原来实行的19岁纳税门槛被取消同时年龄上限提高至26岁。

基于此，我国在个人所得税改革考虑年龄因素将完善收入分配职能，在缩小收入差距和改善社会福利方面发挥更大的作用。本文将在下文中分析年龄依赖型个人所得税的一个简化模型及其在我国当前的经济、社会条件下的适用性和可行性。

二、构建模型

(一)模型基本条件

目前，我国实行的是分类税制，应税所得分为11项，具体包括工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得等。当前，个人所得税纳税义务人包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人。其中，工资、薪金所得适用3%－45%的七级超额累进税率;个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得，适用5%－35%的五级超额累进税率;稿酬所得，劳务报酬，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得等均适用20%的比例税率，实行源泉扣缴和纳税人自行申报纳税两种征税方式。

(二)限制条件

将年龄因素引入个人所得税制的设计中，需要充分考虑我国的具体国情。鉴于我国现行个人所得税的征收管理办法，该模型需要在以下方面进行限制:

1.近年来，工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%。工薪阶层作为社会的主要群体，构成了个人所得税的最大税源。因此，我们将模型限定在分类征收中的工资薪金所得一类，仅在劳动报酬的应纳税额缴纳中考虑劳动者的年龄。

2.鉴于我国特有的二元结构，个人所得税主要来自城镇居民。目前，工资性收入是我国城镇居民收入的主要来源，据统计，2008年，我国城镇居民人均可支配收入中工薪收入所占比重达71.6%。因此，将研究对象限制在我国的城镇居民。

3.参照我国《未成年人保护法》第三十八条规定:任何组织或者个人不得招用未满十六周岁的未成年人，国家另有规定的除外;任何组织或者个人按照国家有关规定招用已满十六周岁未满十八周岁的未成年人的，应当执行国家在工种、劳动时间、劳动强度和保护措施等方面的规定，不得安排其从事过重、有毒、有害等危害未成年人身心健康的劳动或者危险作业。我们将纳税人年龄限制在18岁以上(包括18岁)。

(三)模型设计

年龄作为劳动者与生俱来的属性，具有确定性，同时政府可以方便掌握纳税人的年龄信息。劳动者随着年龄增加，在工作能力、收入水平和对劳动时间的选择上都会发生变化，因此，我们把劳动者按年龄分为三个群体:18－30岁为第一阶段;31－50岁为第二阶段;51岁以后为第三阶段。据2010年全国第六次人口普查结果，我国城镇居民中18－30岁的人口为1.6302亿人，31－50岁的人口为2.3491亿人，51岁以上的人口为1.4759亿人。针对不同阶段的纳税人课征不同税率的所得税。在不改动现行的七级累进税率的前提下，对第一阶段的劳动者的应纳税额实行10%的扣除，对第二阶段的纳税人无扣除优惠，对于第三阶段的老年劳动者的劳动所得应纳税额实行30%的扣除。我们将在第三部分将此模型与我国的经济和社会情况进行可行性和适应性分析，以探索该模型在我国税收环境下的可行性。

三、模型检验

(一)经济条件

1.年龄依赖型个税在中国城镇居民消费行为下的检验。改革开放后，我国经济得到飞快发展，人民生活质量得到极大改善。早期的凯恩斯理论模型在我国的实证研究受到挑战，生命周期与持久消费理论被更多地运用，但我国学者在利用西方消费理论解释中国居民的实际消费行为时发现我国居民并不是按其一生来安排自己的消费，而是按照人生的几个阶段——买房、结婚、教育、防病、养老来安排自己的储蓄和消费(沈悦，2001)。而一般认为居民的消费行为存在明显的短视行为，即居民的一生都是按照“储蓄—消费—再储蓄—再消费”的模式进行。不同年龄群体的收入预期和消费行为可以从下图中看出:

18－30岁的居民处于独立成户即成家立业阶段，有着较高的消费预期，围绕平均初婚年龄的年龄段是年轻人群对建立自己家庭(或者说独立门户)趋同感最强的一个生命阶段。围绕结婚而进行的消费与储蓄行为是中国消费者一生中最为重要的短视行为之一。这些消费支出包括结婚消费，以及为年轻人今后生活所需的其他消费，例如，住房与用车。

30－54的居民大部分有着稳定的工作，对未来有比较好的预期收入，所面临的事业奉献较小，需要支出的包括子女的教育费用、赡养父母的费用。尤其是退休前的劳动者将因为子女的初婚产生大量的消费。调查显示，在当今社会，大部分的婚庆支出都由新人们的父母资助，中年父母在其子女结婚时会承担大部分的消费支出。

55岁以上劳动者大部分已经退休，有稳定的退休金保障，但对医疗用品的消费预期提高。

当施行年龄依赖型个人所得税时，18－30岁以及51岁以上的工作者的收入相对增加，例如，一年轻工作者在扣除三险一金后的年均工资为120000元，在当前税率下，他应缴纳8940元的个人所得税，在年龄依赖型个人所得税条件下他将少缴纳894元，这两个年龄阶段的人群消费倾向增加，尤其是18－30年龄层的人群的消费习惯和消费观念紧跟世界潮流，蕴藏巨大购买力，消费能力很强，这对拉动我国内需，进一步促进消费增长具有重要意义。同时31－50岁中的中年劳动者对下一代的结婚花销和赡养老人的支出负担相对减轻，起到优化个人福利的作用。而对于51岁以上的老年人，因我国养老保险制度的不健全，收入的相对增加可以增加其养老储蓄。

2.年龄依赖型个税在中国城镇居民养老保险制度下的检验。从1993年开始，我国从现收现付制向基本养老保险的部分累积制转轨，建立社会统筹账户和个人账户相结合的社保机制。目前的养老金个人账户制度为:按职工工资的11%建立个人账户，其中:个人缴费8%，单位缴费3%;社会统筹部分由统筹地人民政府确定单位缴费比例。养老金的发放由基础养老金和个人账户养老金组成。基础账户养老金标准为省、自治区、直辖市上年度职工月平均工资的20%，个人账户养老金月标准为本人账户储蓄额除以120。个人缴费年限累计不满15年的，退休后不享受基础养老金待遇，其个人账户储蓄额一次支付给本人。但在实际运行过程中，政府和企业承担了社会统筹账户的资金缺口，造成企业负担过重，逃费欠费情况严重，社会统筹账户的资金缺口由个人账户进行填补，导致个人账户的空账运行，据《劳动和社会保障事业发展第十一个五年规划纲要草案》提供的数据，2004年年末全国空账规模达到了6000多亿元，到2005年年末已达8000多亿元。因此，扩大养老金的来源、增加养老金数额成为解决问题的关键所在。

当考虑劳动个体的年龄时可知，18岁通常为个体初始工作的年龄，但受到接受教育的年限、劳动环境、工作性质和劳动力的需求状况的差异，不可能有全国适用的统一初始工作年龄。

(二)社会条件

1.年龄依赖性所得税在我国独生子女奉老压力下的检验。为了控制人口过快增长，我国于20世纪70年代末开始全面推行计划生育政策，并且于80年代将计划生育确定为我国的一项基本国策。随着计划生育政策的实施，一对独生子女结婚生子后，家庭结构组成:四个父母长辈、至少一个小孩和他们两人。两个年轻人要负担起四个老人的养老重任和至少一个孩子的家庭压力，即“421”家庭模式成为我国基本家庭结构。据人口专家预测，未来十年“421”家庭的老人在中国会高达上千万个。20世纪70年代末80年代初出生的第一代独生子女如今正进入生儿育女的周期，他们将面临的最大问题是其父母的赡养问题。随着经济和科技的发展，不久的将来甚至还可能出现“8421”家庭。

第一代独生子女的父母年龄大约在55－65岁，首先，他们中的大部分经历了“文化大革命”期间的上山下乡运动，他们或是接受非正规的教育或是从事不够理想的工作，因此，他们对子女投入了大量时间、精力和金钱，导致他们的养老储备并不多。其次，部分第一代独生子女的父母在我国20世纪90年代企业改制过程中以买断工龄的方式从原企业退出，这使得他们享受不到新的社保制度的保障，遭遇了保障机制的“断层”，这无疑又为城市独生子女父母的养老储备雪上加霜。

在此情况下实行年龄依赖型个人所得税，51岁以上的独生子女父母们在退休前享受劳动所得应纳所得税额30%的扣除，在一定程度上增加了其养老资金的来源，减轻了子女奉老的负担。同时父辈的经济需求是刚性的，我们不能通过降低父母的经济需求来减轻独生子女的赡养负担，提高子辈的经济支持能力成为帮助独生子女更好地承担赡老责任的最佳手段。虽然在“421”家庭模式下的独生子女在30岁之前也可以享受应纳税额的10%的扣除，但此时独生子女的父母年龄基本小于60岁，自理能力与身体状态相对较高，子女奉老压力相对较轻，因此，对18－30岁的劳动者的应纳税额的扣除与养老负担相关性较差。而对于处在奉老与育子双重压力下的31－50岁的劳动者，年龄依赖型个人所得税并未起到缓解奉老压力的效果。因此在当前的家庭结构下，通过年龄依赖型个人所得税可以减轻51岁以上劳动者的子女的奉老压力，对于我国人口老龄化的推进过程出现的独生子女奉老负担可以起到部分缓解的作用。

(三)总结

在前文中的经济条件中，我国当前城镇居民的消费行为具有明显的年龄特征，在生命周期中呈现出“双驼峰”的曲线特征，在此条件下年龄依赖型个人所得税应纳税额的扣除符合我国居民的消费行为的变化模式，在居民集中消费的25－30岁、51岁以上的两个年龄段起到了相对增加收入的作用，为这两个阶段的消费拓宽了资金来源，在31－50岁的部分劳动者即为子女承担结婚立户支出的劳动者可以享受到该项改革的福利。在当前我国养老金保障制度下，结合年龄依赖型个人所得税在促进年轻工作者居民个人账户数额的增加，同时在居民年老阶段减轻其个税负担，为老年工作者提供了更佳的养老经济环境。

在考虑我国的社会条件时，当前我国居民独生子女家庭的“421”模式使得进入30岁的成年独生子女的奉老压力不断增大，年龄依赖型个人所得税将减轻独生子女家庭个税负担，使得其实际收入相对增加，将大大缓解其奉老压力。年龄依赖型个人所得税在促进社会和谐方面也将起到推动作用。

由以上检验可知，年龄依赖型个人所得税在文中列举的消费行为、养老金制度、独生子女奉老压力、中产阶级逐步塌陷的条件下部分年龄段成立(见下表)。

检验条件消费行为 养老金 独生子女年龄段 制度 奉老压力18－30岁 成立 成立 不成立31－50岁 部分成立 不成立 不成立51岁以后 成立 成立 成立

四、结论

通过上述分析可知，年龄依赖型个人所得税在我国部分经济、社会条件下成立，它在提高我国城镇居民的消费需求、改善我国养老金保障制度的资金空缺、缓解独生子女赡养老人的压力和减轻中产收入群体的税负方面均能起到促进推动作用。年龄依赖型个人所得税模型在我国具有一定程度的可行性，在个人所得税改革领域应受到足够的重视。鉴于我国经济社会情况较为复杂，几个条件的检验也是在部分年龄段人群中成立，仍然无法判断在现行的经济政治制度下该模型的全面适用性，因此，仍然需要对年龄依赖型个人所得税进行更加全面深入的研究。

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