企业特殊销售业务的涉税会计处理

卢加胜

摘 要：企业在销售商品的过程中，会发生一些非常规的销售业务，对这些特殊业务的处理，会计与税法既有相同之处，又有不同点，相关规定比较分散，本文拟对这些特殊销售业务进行归纳综述，以期对实务工作者有所裨益。

关键字：特殊销售；涉税业务；会计处理

因经营方式的不同，企业在销售商品的过程中，会发生一些非常规的销售业务，对这些特殊业务的处理，会计与税法既有相同之处，又有不同点，相关规定比较分散。企业财务人员在处理这些业务时，稍有不当便会产生税收风险，造成不必要的损失，本文拟对这些特殊销售业务进行归纳综述，以期对实务工作者有所裨益。

一、视同销售业务

（一）视同销售业务的内容

视同销售，是指企业或纳税人在会计上有些不作为销售核算，而在税收上都要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，它特指：有些业务，按财务会计制度的规定，在账务处理时，不作为"销售"记账；但在涉及税收时，却要将它们看作"收入事项"来对待、处理。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：

1、 将货物交付他人代销；

2、 销售代销货物；

3、 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

4、 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

5、 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

6、 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

7、 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

8、 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

（二）会计处理

根据现行会计制度规定，下列行为会计上应做销售收入处理：

1、 将货物交付他人代销。

2、 销售代销货物。

3、 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

4、 自产、委托加工的货物用于个人消费。

对于其余的税法上规定为视同销售的行为，在会计上都不计收入，而只以账面价值和相关税费去结转。

（三） 视同销售业务的分类和纳税调整处理方法

1、对企业内部视同销售的会计和税务处理

①自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬——职工福利”等科目，贷记“库存商品”等科目。

②企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬——职工福利”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销售税额）”、“应交税费——应交消费税”等科目，按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付职薪酬——职工福利”等科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

2、对企业外部视同销售的会计和税务处理。

①企业用货物对外进行投资，实际上不是一种销售行为，企业不会由此而取得销售收入，增加货币流入量。因此会计上对这种视同销售行为不作为取得销售收入处理。但根据增值税暂行条例和实施细则的规定，企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，视同货物销售处理，计算缴纳增值税。计算出的应交税费作为“销项税额”，而不作为“进项税额转出”处理。投资方视同销售作为“销项税额”，而吸收投资方视同购入作为“进项税额”处理。

②企业按规定将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，也视同销售。这一销售行为虽然没有直接的货币流入，但事实上将货物直接分配给股东与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无大的区别，只是没有货币流入，而直接以货物流出形式体现，并且体现的是企业内部和外部的关系。因此这一视同销售行为，会计上应通过销售处理。

二、买一赠一销售的会计处理

根据现行增值税的规定，对于以买一赠一方式销售商品，赠送的商品应做视同销售处理，与正式销售的商品按各自的市场价格计算销项税额。但会计上对赠送的商品并不单独计算收入，而是将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，对实际收到的现金和确认的收入与增值税销项税额之间的差额视为促销商品而付出的代价，计入销售费用。

需要说明的是，对买一送一方式销售商品如何处理，现行企业所得税法和增值税暂行条例的规定并不相同。新企业所得税法对赠送的商品不做视同销售处理，只按销售商品实际取得的收人缴纳企业所得税。

三、还本销售的会计处理

还本销售是指企业销售货物后，在一定期限内将全部或部分货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。企业采取还本销售的目的主要是促销或筹资。根据增值税暂行条例的规定，采取还本销售方式销售货物，其计税销售额就是货物的实际销售价格（还本销售的价格往往高于正常销售的价格），不得从销售额中减除还本支出。还本销售的会计处理与一般销售基本一致，但每年年末需要预提还本支出，并根据还本销售的目的不同，分别计入销售费用或财务费用。

四、平销返利的会计处理

平销返利是指生产企业把货物按等于甚至高于商业企业售价的价格销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还现金或实物等方式弥补商业企业的进销差价损失。

如果供货方以实物形式向销售方支付返利，销售方应于收到实物时做接受捐赠处理，计入营业外收入；如果取得对方开具的专用发票，还可按发票所列税额计人进项税额。

五、出售旧固定资产、旧物品和旧货的会计处理

根据企业适用税率不同和出售产品不同，分以下几种情况：

1.一般纳税人销售旧货或自己使用过的未抵扣进项税额的旧固定资产。应纳税额=销售额÷（1+4%）×4%，2.对收取的价款只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，直接计入“应交税费——未交增值税”，减半部分计人营业外收入。

2.一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品或未抵扣进项税额的固定资产。此类情况按正常销售货物适用税率征收增值税，应纳税额=售价÷（1+17%）×17%，对收取的价款可以开具专用发票。

3.小规模纳税人销售旧货或自己使用过的固定资产。应纳税额=销售额÷（1+3%）×2%，对收取的货款只能开具普通发票，不得向税务机关申请代开专用发票。

六、酒类产品包装物押金的会计处理

酒类应税消费品包装物押金收入的计税比较复杂，具体分为：啤酒、黄酒包装物押金收入，按一般押金的规定处理，但逾期时只计征增值税，不计征消费税（因为啤酒、黄酒实行从量计征消费税）；其他酒类产品（如白酒、葡萄酒）包装物押金收入，收取时先记入“其他应付款”科目，并计征增值税和消费税，冲减“其他应付款”科目，没收时以“其他应付款”科目的净额记入“其他业务收入”科目；对已作价随同产品销售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，包装物逾期未收回时，对没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目冲抵，冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“其他业务收入”科目。

参考文献

[1] 财政部制定. 企业会计准则——应用指南2006[M].中国财政经济出版社，2006.

[2] 财政部. 国家税务总局第50号令. 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S]. 2008.

[3] 财政部会计司编写级，《企业会计准则讲解2008》，新华出版社，2008.