执行建造合同之思考

付宗强 王珊珊

【摘要】 自中石化集团公司集中核算系统推广上线以来，按照“一套账”设置和会计手册操作要求，工程板块执行建造合同核算，对钻井公司在会计核算和会计信息质量提高等方面提出了更高的要求，需把握好“工程结算”与“收支确认”两条线。黄河钻井总公司根据会计手册操作要求，结合总公司核算实际，总结归纳了适合自身需求的会计核算流程。文章主要分析实施过程中遇到的问题，并对其解决途径进行探讨。

【关键词】 建造合同； 执行现状； 解决途径

一、建造合同执行意义和有关要求

黄河钻井总公司是一个以钻井工程施工为主，钻前施工、固井作业、套管供井、钻井设备搬迁为辅的综合性专业化公司，在用钻机85台，具有年产值超过45亿元、年钻井1 000口、进尺200万米以上的生产经营能力。市场遍布胜利油区、内蒙、新疆、甘肃等国内市场以及土库曼、沙特、伊朗、墨西哥等海外市场。随着市场和业务量的发展，执行建造合同、规范会计要素的确认与计量显得非常重要。建造合同指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。集中核算系统上线后，实施一套账核算，为执行建造合同提供了业务支撑和操作平台。笔者认为执行建造合同对企业的生产经营主要有三个方面的意义：

1.建造合同执行有利于更进一步规范企业的经济行为，提高企业会计核算的相关性和及时性，体现会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础的要求。

2.建造合同执行可以提高收入确认质量。建造合同执行要求收入的确认必须有强有力的证据证明甲方的认可才可予以入账；而执行建造合同之前，以业务部门确认的金额作为收入确认的依据，没有得到甲方认可，其风险程度较大，收入确认数据存在一定程度的失真。

3.建造合同执行迫使我们提高内部管理水平。建造合同收入和成本的确认需根据项目的概况和项目完工百分比进行确认。这就要求企业从两个方面提高职业判断：一是按时分析复核项目执行情况。当基于建造合同的成本与项目实际成本差异较大时，必须进行详细分析，找出偏差原因，进而制定相应措施，使项目的收支情况始终处于受控范围内。二是按期进行项目进度的确认。为真实反映项目的期间收支情况，完工进度的确认至关重要，需获取可靠的数据支持（钻机月/钻井进尺）进行完工进度的计算。因此在某种程度上，对单位的经营管理人员和业务操作人员的职业判断提出了更高的要求。

建造合同执行过程中要求，“工程结算”与“收支确认”实施两条线管理，日常进行单个项目的成本归集和项目结算，月末（年末）按照完工进度及时确认项目收入和支出，反映当期项目毛利。

用计算公式表示如下：

当期确认的收入=预计总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期确认的支出=预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的毛利=当期确认的收入-当期确认的费用

上述公式中的完工进度指累计完工进度。

二、具体业务处理

1.收到甲方单位支付的工程预付款

借：内部存款

贷：预收账款

2.工程施工过程中，发生相关成本

借：钻井作业——XX费用

制造费用——XX费用

贷：应付职工薪酬

原材料

内部存款等

月末，将“制造费用”分摊到各工程项目中。

借：钻井作业——成本——制造费用——A井

——B井

贷：制造费用——成本费用结转

3.开具发票，收取甲方拨付工程款

借：内部存款

预收账款

贷：钻井物探劳务结算

应交税费——应交增值税——销项税额

4.月末确认收入和支出

借：主营业务成本——劳务

钻井物探劳务毛利

贷：主营业务收入——劳务

5.工程竣工结算完毕，进行工程结转

借：钻井物探劳务结算

贷：钻井物探劳务毛利

钻井作业——成本费用结转

三、建造合同执行中存在的问题

公司在执行建造合同过程中边学习，边操作，并积极借鉴兄弟单位的核算方式，目前主要存在如下问题：

1.项目总收入和总成本的确定存在一定的难度。准确地确认总收入和总成本是核算建造合同的前提，但是实际业务操作过程中，企业面临如下情况严重影响了收入和成本的确认：（1）有的项目发生设计变更，合同总价变动较大；有的项目成本受市价影响较大，难以准确预计项目的总成本。这些问题给公司实施建造合同带来了一定难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性。（2）目前总公司采取的是预算控制下的会计核算，根据全面预算要求，需根据年度预算指标确定各会计期间的利润，在收入能够按照进度确认的前提下，项目成本的确认环节显得形同虚设。（3）新的建造合同准则要求企业具有较高的管理水平和职业判断能力。目前公司的自身管理水平不同，在一定程度上也影响了项目收入和成本的确认。

2.月末业务量繁重，月结时间相对滞后。建造合同的标的物一般都具有金额大、时间长的特点，通常开工日期和完工日期分属于不同的会计期间，但是钻井公司实际作业过程中，单井项目多，施工周期短，月末处理业务量大。同时，每月项目结算的结束时点不确定，其中一个方面的原因是项目投资计划下达晚，导致迟迟不能上线结算，按照目前业务处理流程，月末最后一天下午5点前必须处理完所有业务，然后项目组准时关闭交易平台，因此经常出现财务人员不能及时发起确认项目收入的现象，进而影响了整个公司的结账进度。

3.无法确认竣工结算时间。沿袭多年的结算传统造成了成本费用归集不及时，如技术服务费、修理费等，经常在二季度以后才开始进行结算，导致项目不断累积，给建造合同的执行造成很大的困难，无法及时核准具体项目的竣工结算时点，进而不能及时关闭单个项目，为单个项目最终的成本结转制造了一定的障碍，也为存货明细的查询制造了困难。

4.对公司纳税产生一定影响。由于建造合同准则规定的收入确认时间和确认金额与现行税法规定的纳税义务发生时间与计税依据不同，不仅造成应纳税额的争议，而且形成纳税时间上的差异。主要表现在对增值税的影响上，按照税法规定，增值税额取决于甲乙双方开具的增值税发票，而建造合同准则规定的收入是施工企业按照完工进度确认的收入，不一定取得相关的收入凭证，二者存在时间和金额上的差异，后者按照配比原则应计提的“应交税费”金额，不能反映纳税的现实义务，造成实际工作上的不方便和误解。

四、对上述问题的解决途径探讨

针对上述问题，在严格遵循会计手册要求的基础上，以单个项目的施工结果可以可靠估计为前提，结合公司实际经营情况，提出如下解决措施：

1.项目收入和成本确认问题。从如下几个方面解决：（1）公司提高内部管理水平，积极应对市场变化，在企业内部建立一整套行之有效的内部财务预算和报告制度，对项目收入和成本的预测进行动态管理和调整；（2）充分利用好单井预算信息系统，细化单个项目的收支明细，使项目收支确认金额有据可依；（3）不定期组织相关专业人员学习建造合同执行流程，以此加深对建造合同的理解，同时相互交流业务操作过程中的心得，相互学习和借鉴，相互促进，提升自身的业务水平。

2.月末业务量繁重，月结时间相对滞后问题。针对钻井行业的特点，一方面与各职能部门配合，及时发起项目信息申请，提前掌握当月与各采油厂的项目结算情况；另一方面在集中核算交易平台采取“结算一口，发起一口，完井未结和正钻井最后一天上午全部发起完毕”的方法，尽量避开业务处理的高峰期，防止出现系统关闭无法发起业务的情况。

3.无法确认竣工结算时间问题。成本费用归集不及时以至不能关闭项目的情况，从以下方面解决：（1）以完工结算井为基础，在单井结算的当月底进行结算井的成本结转，结转前首先核对成本加毛利是否等于钻井物探劳务结算，如不相等，通过毛利和主营业务成本科目进行调整，然后进行成本结转；（2）对于已结算井以后月份发生的成本费用，费用发生的当月月末通过钻井物探劳务毛利科目转入主营业务成本，以此达到逐步还原毛利的目的；（3）每年年末集中关闭当年项目（跨年项目除外）。

4.影响公司纳税问题。公司存在的增值税时间及金额上的差异，是收入确认与工程结算分开带来的问题。纳税时间性差异会随着项目进度的完成逐渐消失，纳税金额差异应慎重对待，合理筹划。对于建造合同的执行与税务上的差异，应该说公司的主动权很少，只能尽量避免，更多是寻求有关部门的协调，减少会计与税务方面的差异，降低企业的税务风险。

五、结束语

建造合同执行是一个系统工程，需要公司上下相关业务部门的通力协作，需要业务操作人员分析能力的进一步拓展，更需要公司领导的大力支持。目前建造合同在公司应用的时间较短，在执行的过程中难免会遇到一些问题，这对于公司来说，既是挑战，更是机遇，我们必须正视问题与困惑，认真研究，认真对待，为建造合同的实施创造良好的条件，为总公司又好又快地发展作出更大的贡献！

【参考文献】

[1] 周运辉.施工企业执行建造合同与会计核算相关问题的研究[J].现代商业，2008（20）.

[2] 刘菁.施工企业会计[M].上海：上海财经大学出版社，2000.