我国开征环境税的税制要素分析

张倩

一、我国开征环境税的必要性分析

目前，我国政府治理环境污染的手段主要有征收排污费、排污权交易、补贴制度以及直接管制等四种。下文将就这四种治理手段做一简要的介绍，并与环境税的治理效果进行理论上的比较，从而证明开征独立型环境税是治理环境污染的有效手段。

（一）排污费

排污收费是中国环保投入中最早、最稳定的一条资金渠道，是中国环境政策的重要内容之一，但存在征收面窄，征收标准过低；征收力度不足，征收效率低，缺乏必要的强制手段；征收来的费用不能按照法定用途使用等问题。环境税相对于排污费而言，具有形式固定、征收范围广以及通过减免税产生一定激励效应的作用。2010年《政府工作报告》释放出资源环境税费改革的积极信号，有专家建议借鉴发达国家所采用的环境保护税收返还制度，为环境税的开征创造条件。

（二）排污许可证

排污许可证，即排放污染物许可证。环保部门根据排污者的申请，依法针对各个排污单位的排污行为分别提出具体要求，以书面形式确定下来，作为排污单位守法和环保部门执法以及社会监督的凭据。这个书面凭据就是排污许可证。其理论源于科斯定理，最大的不足在于交易过程中产生的信息不对称问题。相比之下，在征收环境税的情况下，各个排污企业每年只需根据自身的排污情况缴纳一定数量的环境税就可以进行正常的生产，这为排污者的缴纳和税务机关的征收行为带来了极大便利。

（三）补贴制度

补贴制度是指政府对排污企业进行一定数额的资金补贴，以达到使排污企业购买环保设备、降低排污量的目的。补贴制度是各个地方政府根据当地的情况制定的地方政策，不存在广义上的国家标准。与补贴制度相比，环境税具有征税范围较广以及税收本身的固定性特点，往往可以征收到大量的税金。该部分资金可以作为环保基金来治理环境污染。政府在核定企业的排污量之后可以对资金进行集中拨付，为企业购置环保设备，并可以通过税收返还制度对节能减排工作成绩显著的单位实行减免税，形成良好的示范带动效应。

二、环境税的税制要素设计

（一）纳税人

纳税人是指依法参与税收法律关系，享有权利，承担义务，对国家负有并实际履行纳税义务的单位和个人。环境税的纳税人的界定应当依据国际公认的处理污染“谁污染、谁付费”的原则，即将环境污染的制造者确定为环境税的纳税义务人。简而言之，即在中国境内制造并且产生污染的单位和个人都为环境税的法定纳税人。然而，由于税收具有转嫁的功效，根据税收的后转原则，消费者往往是环境税的最终承担者。生产者在生产和产品流转的过程中将环境税的税负加入产品的价格中，从而实现环境税的后转。

（二）课税对象

课税对象亦称征税对象，即课税客体，是由税法规定的征税的客观目的物。由于我国开征环境税的目的主要是为治理污染筹集资金，并且用课税的方式来减少环境污染物的排放，所以环境税的课税对象理应是各类污染物。现阶段，我国的污染物大体可以分为固体污染物、废气以及工业废水三类；其中，固体污染物主要包括工业废渣和其他各种工业垃圾，废气污染包括二氧化碳和二氧化硫两种。税务部门应监督该类企业安装排量测定装置，根据排放量课税。

此外，我国的环境税还可将生产要素作为课税对象。生产要素的质量直接决定了产成品的质量。因此，如能对生产要素的质量进行有效监管，必能提高产成品的质量以及使其符合环保产品的要求。所以，税务部门可以通过对生产要素课税来使其提高投入品的质量，从而有效减轻环境污染物的排放量。

（三）税基

税基，即计税依据，从量的方面对征税作出规定，是计算应纳税所得额的标准。总起来讲，可以作为我国环境税税基的主要有以下三类：1.污染企业污染物的排放量；2.污染企业的产品数量；3.污染企业生产要素的投入数量。税务机关可以根据企业生产产品以及排放污染物类型的不同来制定与之相适应的税基。计税依据的设计需要考虑以下三点因素：第一，税收与环境损害行为和程度之间的关联性；第二，税收的征管成本；第三，考虑经济发展的水平及所要解决的资源和环境问题的区域性。

（四）税率

税率是指征税对象的征收比例或者征收额度，是衡量税负轻重的主要标志。我国征收环境税的主要目的是以税收的形式代替现阶段普遍存在的排污费等，以立法的形式固定筹集治理环境污染的成本。所以环境税税率确定的主要原则之一是筹集的税款足以补偿治理环境污染的成本。而治污成本与污染物的排放量紧密相关。因此，假设以M代表税率，C表示成本，N表示排放数量，则M=C/N所得出的数值就是环境税的税率。这种较简单的计算所得出的税率根据生产行业的不同而有所差别。税率与治污成本成正比关系，与排放数量成反比关系。

（五）税目

税目是指征税对象的具体内容，是在税法中对征税对象规定的具体的征税品种和项目。在环境税的制定中，可根据污染物种类的不同，相应地将税目划分为工业固体污染物、水污染、空气污染以及城市居民垃圾和噪音污染五类。

（六）纳税环节

纳税环节是指征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。由于环境税是专门针对环境污染而开设、且其主要职能是为治理环境污染筹集费用。故而环境税的纳税环节应当选择在污染产生的始点。对于城市居民垃圾、工业废弃物以及工业废水而言，由于其排放量较容易测定，可以选择在排污环节征收。

（七）纳税期限

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限，它是税收的强制性、固定性在时间上的具体体现。一般来说，纳税期限可以分为三种情况，即按期纳税、按次纳税以及按期预缴年终汇算清缴三种。由于环境税的课税对象数量相对稳定且较容易测定，因而环境税可以选择按期纳税的形式。具体纳税期限可根据企业所处行业以及污染物种类和性质的不同来确定。

（八）减免税

减免税是指国家对某些纳税人和课税对象给与照顾和鼓励的一种特殊规定。在环境税中，其纳税人为在生产或者使用过程中对环境造成污染的直接行为人。因此，环境税的减免税旨在通过减免税款的形式来鼓励纳税人采取相应的措施以达到减少污染物排放的目的。然而，环境税减免税的含义却不止于此。由于我国的超过七成以上的污染物是由于工业生产所产生，所以环境税的大部分税源来自于工业企业，而污染物的排放量又与产成品的数量呈正比关系。减免税的作用在于促使企业减少污染物的排放。

结论

目前，我国正处于转变经济发展方式的重要转轨时期。能否顺利的实现转型，直接关系到我国能否顺利实现 “资源节约型、环境友好性”社会的长远目标。近期来，低碳经济又成为广大专家学者热议的话题。低碳经济是指社会经济体系的构建和发展能够实现低碳排放。低碳经济目标的提出能为减少二氧化碳的排放、缓解全球气温变暖起到积极的促进作用。环境税的制定实施，将为我国顺利实现现阶段的经济发展目标提供强有力的制度和法律保障。

（作者单位：内蒙古大学经济管理学院）

责任编辑：晓途