新资产减值准则的变化及应用

刘萍

资产是指企业过去的交易和事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，对各项资产预期带来经济利益的金额小于原资产账面成本的差额，应作为资产减值损失，定期提取资产减值准备。长期以来，由于诸多因素的影响，我国企业界特别是上市公司为了追求业绩，普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。

财政部于2006年颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，改变了我国长期以来没有专门的资产减值准则，有关资产减值的会计规范仅散见于1999年出台的有关具体准则和2001年财政部发布的《企业会计制度》和修改后的具体会计准则中（简称“旧准则”）的状况。新资产减值准则是我国在会计准则建设方面的重要跨越和重大突破，充分考虑了我国的国情，同时也与国际会计准则进一步趋同。该准则在资产减值的确认、计量、记录、披露等方面都有较大的变化，一定程度上遏止了企业的利润操纵行为。但实施中仍然存在利润操纵隐患，影响到会计信息的质量。本文就此加以分析，并提出进一步完善的建议。

一、新资产减值准则对企业利润操纵的遏制

1.规定已计提减值准备不允许转回。

新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在原准则下，由于资产减值准备可以转回，一些企业通过计提减值准备，操纵利润，制造虚假会计信息。而新准则有效地遏制了利用减值准备作为“秘密储备”来调节利润，减少了利润的波动，在新准则下，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小。

2.明确资产减值准备的计提时间。

新准则规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。原准则只规定“定期或至少于每年年度终了”计提，时间不明确，造成企业一年多次，或只在年末确认一次资产减值，给企业利润操纵创造了条件。新准则下，企业只要对外报送会计报表，就应判断资产是否减值，这能有效遏制企业中期报告中不计提减值准备，仅在年终一次计提的情况，减少了计提资产减值的随意性，增强了会计信息的可比性，压缩了企业利润操纵的空间。

3.引入“资产组”概念。

新准则规定“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组”。在原准则中虽然要求按单项资产计提减值准备，但实务中有的资产并不能单独产生现金流量，而是多项资产共同发挥作用，比如：企业整体、企业的某一生产线等，这时企业就会选择对自己有利的方式计提减值准备，进而影响当期利润。新准则引入了“资产组”、“资产组组合”、“总部资产”等概念，解决了资产不单独发挥作用时如何提减值准备的问题，抑制了企业利用这种情况滥提减值准备进行利润操纵的行为。

二、新资产减值准则仍存在进行利润操纵的漏洞

1.资产减值迹象的判断原则性较强，不具可操作性。

新准则对资产减值的外部迹象和内部迹象都做出了明确规定。外部迹象是外界可以了解的，内部迹象却是外界无法观察的。比如资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置，或是有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。而这些减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后外界才能掌握，资料的收集存在滞后性。

2.资产减值准备计提标准具有多重性。

新准则中资产减值准备如何计提、计提比例的选择等，都是企业结合自身实际情况判断的，这给企业操纵利润、粉饰报表提供了机会。例如，关于“坏账准备”，企业经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准后，可以自行确定计提范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，假设在应收账款余额百分比法下，企业计提比例选择1%或5%，其对利润的影响是不同的。

3.未来现金流量难以预测，折现率难以选择。

新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间的现金流入量和相应的贴现率。但在实务中，未来现金流量的预测是很困难的，而且贴现率也是很难准确估算的，这使计提缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，企业会根据不同的需要做出对自己有利的选择。

4.计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间。

新准则下减值准备的计提范围变的更大，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资，以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的从其规定。也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题，这部分减值准备不能转回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等的资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。

5.已计提减值准备在特定情况下有可能被转回。

虽然新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，但是由于《非货币性资产交换》、《债务重组》等准则允许在一定条件下确认为损益，企业有可能通过非货币性交换、债务重组等方式确认损益，使资产减值损失“不得转回”失效。

三、更好地执行新准则的几点建议

1.借鉴国际会计准则。

此次颁布的新准则体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出单元（CGU）概念前，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。

2.转变对资产减值准备计提的认识。

虽然新准则对资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。但对企业来说，最重要的是要转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在，出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种不正确的认识也是当务之急。

3.加强独立审计的外部监督。

被审计单位根据有关因素估计资产减值准备，这其中存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。而外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。因此为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，并尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。

4.大力提高会计人员素质。

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等，都需要会计人员有较强的职业判断能力。它要求会计人员准确理解和掌握会计理论和会计方法，对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。会计人员职业判断能力越高，对资产减值的处理就越正确，企业就越不容易出现利润操纵问题。因此，国家应该完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训的力度。同时会计人员也应主动学习，积极思考，努力提高职业判断能力。

5.完善内部计提减值会计控制制度。

企业应在采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，从而全面掌握资产的质量状况，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。其中的重点是加强内部会计控制。会计控制具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，这样才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。

研究资产减值准则问题不能仅仅就会计论会计，必须突破会计框架从一个更为广泛的视野去思考。解决现有问题的关键，一方面在于进一步完善相关准则体系，同时还应大力加快制定配套的制度和法规以规范资产减值转回的使用。此外，还必须进一步培育和完善信息市场、价格市场等外部环境，提高资产减值会计的客观性和可操作性。总之，面对当前不断加快的经济贸易国际化进程和日益复杂的国内、国际会计环境，我国会计准则的修改、完善工作仍然任重而道远。

（作者单位：深圳市宜搜科技公司）