浅析逃税罪认定中的疑难问题

高习智

摘 要 《刑法修正案（七）》将偷税罪改成了逃税罪，并对此罪的具体内容作出了相关改变，有利于促进法律发展与经济要求的契合度提高。但同时存在许多疑难问题，本文对相关疑难问题作出了论述并给出了自己的意见。

关键词 逃税罪 除罪条款 入罪标准

一、《刑法修正案（七）》关于逃税罪的规定

《刑法修正案（七）》第三条，现行刑法第二百零一条规定：“ 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”此条中还有其他关于扣缴义务人、累计处罚以及关于已经补缴税款的除罪条款的规定。

第一、修正案将原来的“偷税罪”改为了“逃税罪”，这一变化比较符合立法初衷。偷税罪的主体是以非法占有为目的。但是行为人应缴纳税款，其实是行为人的合法财产，并不存在侵占国家税收款项的问题。

第二、原刑法对偷税的行为方式采取列举的方式，法律明文规定了“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的行为方式。修正案改变了纯列举的方式，改变成概述式的叙述表达“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。概述式的方式包含的内容较多，比较符合犯罪方式多样化的趋势。

第三、修正案对犯罪的数额作出了改变。原刑法关于偷税罪规定了具体金额，修正案用“数额较大”“数额巨大”来代替原来关于具体金额的规定。对于解决不同档次量刑的空白地带有积极作用。

第四、修正案将附加刑中的倍数罚金改变成了无限额罚金。根据罪责刑一致的原则，将行为方式取消了关于具体金额数目的规定，在对应的法定刑当中理应取消关于倍数罚金的规定。这样的做法同时是符合偷税罪情况复杂、认定任务重的实际情况。

第五、修正案在此条中规定了不予追究刑事责任的条款。“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”但是必须符合上以条款规定的主客观条件，这是一种进步，有助于鼓励公民积极履行纳税义务。

《刑法修正案（七）》是法律部门主动求变以求法律和经济发展相适应的表现。在经济高速发展、经济性发最增加、逃税手段变得越来越高明的情况下，法律作出改变以谋求符合经济发展的要求能起到积极作用。但是，逃税罪的具体表达关于逃税认定仍然存在许多难处。

二、关于逃税罪认定过程中的问题

（一）关于除罪条款的适用主体

修正案关于逃税罪主体规定了两类：纳税人和扣缴义务人。除罪条款中第一款规定说明其主体只是纳税人，并不包括扣缴义务人，关于扣缴义务人的规定在第二款。所以关于第二款的扣缴义务人是否能够适用于出最条款，仍然存在着争议。这样的争议不利于法律实务的解决。

有观点认为虽然第四款的条文针对的是第一款的内容，但是并没有规定主体的范围。认为应该将第四款看做一项针对逃税罪初犯的一般性规定。也就是说，无论是第一款的主体纳税人，又或是第二款的主体扣缴义务人，从逃税的本质来看，都应该可以是适用关于逃税罪初犯的一般性规定。即为第四款的主体同样包括扣缴义务人。

另一种观点认为，从文本上理解就可以看出“补缴”一词是针对纳税人这一特定主体的，第二款的主体扣缴义务人不在范围之内。而且，从社会危害性来分析，扣缴义务人承担更大的风险，如果存在不缴、少缴税款的问题，比之纳税人个体逃避缴纳义务有更多的社会危害性，因为前者实质上是对国家的税收征收和财产权的破坏。后者可以因为采取补救措施免责，但前者不能因为补救措施而适用于初犯免责的条款。前者的补救行为最终只能体现在量刑方面。

本人认为，第二种观点比较合理。如果将引用除罪条款的主体扩大到扣缴义务人，实际上是对扣缴义务人犯罪追踪的放松。扣缴义务人承担的社会责任比之纳税人要重，如果对扣缴义务人的初犯和纳税人的初犯行使同样的除罪条款，是对国家财产伤害的不尊重表现。扣缴义务人采去的补救措施同纳税人补缴税款是不同的性质。因此，除罪条款的适用主体只能是第一款的对象纳税人。

（二）关于除罪条款的时间限制

刑事诉讼案件的办理要经过长时间和各个部门的配合，公安机关的侦查办案阶段，检察院起诉阶段，法院审理阶段要经过长时间的磨合。但是除罪条款并没有规定关于时间的限制，也就是说，在司法实践当中，纳税人在上述任何一阶段能够补缴税款，接受缴纳滞纳金，接受行政处罚，理论上都可以适用于除罪条款。但是，从实践情况来看，法律毫无时间限制给司法实践带来了不小的困难。一方面，遵循着对刑法犯罪轻判的趋势，如修正案（七）关于逃税罪的规定和关于绑架罪的规定内容一样，希望对除罪条款适用的主体能够多与机会，希望通过补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的方式免除刑法责任。另一方面，毫无时间限制的免除责任条款是司法工作人员在实践操作中的操作难度加大，因为对纳税人的宽容会造成纳税人权利的滥用，司法成本的增加。这一客观存在的矛盾实实在在的阻碍着除罪条款的有效适用，无统一操作标准，也会产生各个地区法院对统一事件不同做法的情况，不利于法律的统一和稳定。

一种观点认为应该为纳税人引用这一条款进行免责设置时间限制，以免造成刑事诉讼长时间不能终结，诉讼战线过长，司法成本耗损大的情况。因为如果不设置时间限制，很可能出现这样让法律尴尬的画面：一个逃税的纳税主体因为在二审法院援引这一除罪条款，缴纳了应缴税款和滞纳金以及接受了行政处罚，这样就能够免除他的刑法责任。实际上，此时他已经经过了公安机关的侦查办案、检察院的审查起诉、一审法院的判决等一系列司法程序，耗费了大量的司法资源。如果因为引用除罪条款就将前面一系列的诉讼程序归于无效，实在是对司法尊严的伤害。

另一种观点认为刑法关于这一内容的规定实际上是遵循立法规律的。因为除罪条款关于不予追究刑事责任的规定实际上应该覆盖立案侦查、审查起诉、法院审理的各个阶段，因为实际上法律立法的初衷是鼓励纳税人缴纳应缴税款，避免刑事责任。无论在上述的哪一个阶段，实际上纳税人违法行为造成的是同样的社会危害性。这样的社会效果也是花费一定的司法资源可以接受的。给心存侥幸的纳税人一个改过机会达到刑法轻处罚的社会宽容效果，这本来也是刑法的进步。

本人同意第二种看法。在强大的立法权面前，特别是关于人身自由限制和人权保障的刑法内容，人作为个体处于弱势的地位。遵循有利于被告人的原则，应该不对除罪条款做出时间限制。无论是侦查办案、审查起诉、法院审理阶段，只要被告人能够满足第四款的规定，就应该赋予其援引除罪条款的的权利。纳税人逃避缴纳税款固然可耻，但是法律可以人性的考虑，认为其是一种趋利避害的侥幸心理，减轻处罚。法律设置除罪条款的初衷本来也是对纳税人的宽容，单方面对时间作出限制解释，实际上是不符合立法精神的。

（三）构罪标准不单一，采用“情节加比例”的做法

修正案七对构罪的标准采取了“情节加比例”的做法，这种并不单一的构罪标准在理论和实践上都有不合理之处。“情节加比例”实际上是一种双重标准的结合。关于“数额较大”和“数额巨大”的实际标准的规定，一向是由我国的最高院的司法解释规定的。实际上“数额较大”和“数额巨大”对于不同的主体的规定也有不同，对于扣缴义务人直接以“数额较大”入罪，比之纳税人的两档罪行有所差别，这是立法考虑了扣缴义务人承担的责任和其不法行为对国家财产造成的损害性情况规定的。不过，在原刑法对两种主体全部采用了数额和比例相结合的处罚标准，修正案直接变成“数额较大”的标准，不得不说对扣缴义务人的义务要求更严格了。比之同样情况的纳税人必须同时满足数额要求和比例要求。同样的标准变成了一严一松，难免有有失公允的嫌疑。

同时，采取这种“情节加比例”的做法，即使是司法解释有相关规定，对司法实务仍然是一大挑战。特别是税收比例的计算问题。一方面是因为我国的税收种类非常多，不同的纳税主体缴纳不同的税款。纳税主体、征收对象、纳税时间都需要人工统计，简单的司法程序承受这一统计过程的代价较大。另外一方面，实际上，我国是一个税收任务非常重的国家。中央财政和地方财政的一大部分来源于税收，中央税收和共和地方税收的管理权限各不相同，对司法实务的统计要求很高。

本人认为在目前修正案修订时间不长，短时间内不可能再次对刑法进行修正的情况下，为处理实际司法实务。最有效的方法时最高院的司法解释对比例问题作出具体的解释，授予地方法院在处理逃税罪定罪时的更大限度的自由裁量权。结合本地区的实际经济情况和地方政府的税收状况，完善逃税罪的定罪标准。最重要的目的是解决因为情节加比例问题带来的定罪虚化、入罪空缺的局面。这样符合我国的立法传统和司法解释进行具体指导的司法惯例，同时也符合我国各地经济发展不一并且司法水平不一致的实际司法状况。

参考文献：

[1]邓敏.逃税罪基本问题研究[D].西南政法大学，2011（05）.

[2]李胜美.浅析逃税罪认定中的疑难问题[J].法制与社会，2011（30）.

（作者单位：辽宁政法职业学院）