资产减值与盈余管理研究

李扬

【摘 要】伴随着市场经济的不断发展、企业面临的经济环境的不确定性也在不断的加剧，资产减值会计得到了快速的发展，因此资产减值和盈余管理成为了当前各国会计制度规范的热点问题，同时也成为了会计界关注的焦点之一。本文将从狭义的盈余管理出发，结合财政部发布的会计准则《资产减值准则》，来对资产减值准则与盈余管理进行研究。

【关键词】资产减值；盈余管理；会计准则

0.前言

2006年财政部发布的新《资产减值准则》规定：资产减值损失如果一经确认，在以后会计期间不得转回。其主要针对我国上市公司的实际情况与我国经济发展的状况而制定的，用来弥补我国的会计监管尚不完善，证券市场监管也存在很多缺陷等问题。这对旧会计准则在资产减值方面做出了重大修改。

1.资产减值的理论研究

1.1资产减值的含义

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

1.2资产减值的理论基础

同其他科学一样，资产减值是有一定的理论依据的，是以一定的理论基础为支撑的。资产减值的理论依据主要有会计目标、会计计量、谨慎性原则、资本保全理论。会计目标，研究资产减值的理论基础首先就应该考虑其目标，有了会计目标，才能够更准确的把握资产减值的会计处理。目前，西方会计理论的研究中非常重视会计目标的研究，且主要有两个方面的观点：决策有用观和受托责任观。会计计量，要研究财务会计的各项理论，都离不开会计计量问题，资产减值也是一样。首先，会计计量的基础有两个：计量单位和计量属性。其次，我们在实际的操作中，对于资产减值准备什么时候计量，计量多少、如何来计量也是非常重要的。且我们在对资产减值进行计量时，应当在资产的整个存续期内加以量化，而不是仅仅计量资产在某一时点的状况，这样才更能满足利益相关者的要求。谨慎性原则 ，企业在生产经营的过程中，会遇到各种不确定的事情，因而会存在各种风险，由于在动态经济的会计环境下，会出现越来越多的不确定因素，从而导致企业财务风险也会越来越大。通常情况下，企业在选用会计政策和会计方法时应该遵循谨慎性的原则，采取比较稳健的方法来处理各种业务。资本保全理论，任何企业的生产经营都是为了获得一定的收益，即要求企业所得高于企业所耗，也就是资本保全。资本保全理论又分为财务资本保全观和实务资本保全观两种，我们在研究资本保全理论的基础时一般采用的是实物资本保全观。

1.3世界及我国的资产减值的发展研究

欧洲地区对资产减值会计的研究比较早，主要是由于欧洲地区的商品经济比较发达，因此，随着社会经济的不断发展，资产减值会计也在不断发展。相对于欧洲国家来说，我国的市场经济发展比较晚，从而对资产减值会计的研究也比较晚，资产减值准则的建设也不太完善。

2.盈余管理的理论研究

2.1盈余管理的含义及特征

2.1.1盈余管理的含义

盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。其涵义主要有：第一，盈余管理的主体是企业管理当局，它包括经理人员和董事会。第二，盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息 ，即会计收益。第三，盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选用，应计项目的管理，交易时间的改变，交易的创造等。第四，盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。

2.1.2盈余管理的基本特征

要正确的把握好盈余管理的内涵和框架，也要对盈余管理的特征进行研究，其特征主要有：a.盈余管理的主体是企业的管理当局 b.盈余管理的客体是公认会计原则、会计方法和会计估计，c.盈余管理的手段是职业判断和交易规则。d.盈余管理改变的是企业盈利反映和分布的会计期间。

2.2盈余管理的研究目的

在这个定义中，提出了盈余管理的主要目的是获取某些私人利益（private gain）。这里所说的获取某些私人利益是与对外财务报告过程的中立性运作（neutral operation）相对立的。因为，现代财务报告的核心思想之一就是中立性原则以及由此而来的财务报告的不偏不倚。盈余管理实质上是背离了中立性原则，由此造成对外财务报告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出发点在局部利益、部分利益或某些人的利益，它无疑会损害公众利益。

2.3盈余管理的研究方法

盈余管理主要是一项会计行为，但其手段并不只局限于会计方法。归纳起来，有以下六种：a.利用会计政策的变更。由于企业及其所面临的经济环境各不相同，对有些业务的处理，会计准则给了企业管理者一定的变通机会（如对存货计价方法的选择）。b.利用应计项目的管理。现行会计以权责发生制为基础理论，虽然较好地解决收入与费用的配比问题，但产生了很多待摊项目和应计项目，企业可以通过提前确认收入和递延确认费用来调增利润，相反亦然。c.利用对交易事项时点的确认。企业可以通过提前确认营业收入，推迟确认本期费用来提高当期盈余；反之推迟确认收入，提前确认费用以降低当期盈余。d.利用关联交易。关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，为会计核算工作带来了盈余管理的空间。企业与关联方之间采用高于或低于正常交易价格进行交易，以达到提高或减少企业收入的目的。e.利用资产重组，以达到美化报表的目的。企业为了“美化”当期的业绩，可能进行一些有盈余的一次性业务。一次性冲销就是在会计政策允许的范围内，尽可能把损失和费用在本期予以确认，以求在后续年度内实现较高的会计利润。f.虚构交易或虚增资产。如在年度末虚构未发生的销售、退货交易，利用资产评估虚增资产等

3.资产减值与盈余管理的关系研究

资产减值与盈余管理之间存在互动的关系，一方面资产减值为企业进行盈余管理提供了机会，另一方面资产减值理论与盈余管理之间又存在互相利用、互相制约同时又相互促进的关系。 首先，资产减值准备的计提是很多上市公司操纵利润的重要工具，由于计提资产减值准备具有很大的主观性，受到管理者当局、会计人员等多方面的影响，同时还受到其所处的经济环境等因素的影响，因而具有比较大的自主选择权，企业在披露各种会计信息时，不可避免的会为自身利益所驱动而进行盈余管理。 其次，会计准则的制定机构之所以要制定有关资产减值的相关制度，是从保护投资者、社会公众等众多企业的外部利益相关者的利益出发而制定的。会计准则的制定机构在制定资产减值准备的相关规定时更多的考虑的是准则的科学性和适用性，并不是为了防止盈余管理而制定的。而企业的管理当局则是为了实现各项管理目标、维护自身的利益这一角度出发的，两者目的不同，因此就会为了各自不同的利益而达成某种“协议”。因此资产减值准则和盈余管理形成了一种博弈的关系，二者会在现实的环境中不断的较量，相互制约互有长短。 再次，资产减值理论与盈余管理相互促进，不断的发展和完善。一方面，资产减值准则并不会完全消除盈余管理的行为，反而可能会导致过度的盈余管理的行为，从而进一步促进资产减值理论的不断发展和完善。另一方面，资产减值准则的不断完善和发展又会促进企业采用新的盈余管理行为。另外，企业也会不断寻求新的盈余管理的手段，并非只是利用资产减值准备来进行盈余管理。从以上两个方面，可以看出资产减值准则与盈余管理是相互促进和发展的，而者会不断的进步和完善，是一个矛盾的组合。

4.结束语

我国许多学者也从不同的角度，运用各种不同的实证分析方法，对资产减值准备进行了深入的分析和研究，都表明了大多数企业出于各种不同的动机，都有利用资产减值的计提和转回来进行盈余管理的行为。例如：企业利用资产减值转回进行盈余管理；资产减值对上市公司具有盈余影响；上市公司利用资产减值转回进行盈余管理；新资产减值准则对盈余管理具有一定的抑制作用等。

【参考文献】

[1]陈香茹.浅谈《企业会计准则第 8 号———资产减值》.经济研究导刊，2009.5.

[2]沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理.会计研究，2007.2.

[3]沈烈，魏承玉.新会计准则盈余管理影响分析.财会通讯，2007，（5）.