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自创商誉与无形资产

2013-04-13□文/金

合作经济与科技 2013年8期
关键词:自创有形协同效应

□文/金 鑫

(河南科技大学林业职业学院 河南·洛阳)

一、自创商誉的本质构成

纵观文献,关于自创商誉的本质历来有多种不同的观点,其中最主要的观点有“超额收益观”、“好感价值观”、“总计价账户观”和“核心商誉观”四种,这几种观点从不同的角度论述了自创商誉的本质,都有一定的道理,但又都有一些不足之处。那么,自创商誉的本质构成究竟是什么呢?当一个企业的整体价值大于其可辨认资产的公允价值时,或当一个企业能够取得较同业相比的超额收益时,我们就说这个企业有自创商誉。事实上,自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立起来和逐渐积累起来的、能为企业带来超额经济利益的经济资源。自创商誉从表面上看是由得天独厚的地理位置、良好的信誉、先进的技术、经营管理有方等多种因素造成的外界对企业的一种好感,具体表现就是企业具有突出的获取超额收益的能力。那么,在这一笼统的自创商誉中,到底包括些什么呢?笔者认为,从本质上说,自创商誉由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。

1、企业未入账的资源。企业未入账的资源是自创商誉的首要重要组成部分,尤其是未入账的无形资源。现行会计模式中有一套严格的会计要素确认入账标准,只有符合这些条件的项目,才能作为会计要素确认入账。能为一个企业带来收益的资源很多,但并非这些资源都符合会计要素的确认标准,有相当一部分资源按照目前的资产确认标准是无法入账的,例如人力资源、与政府的良好关系、生产诀窍、有效的广告宣传等按照目前的会计要素确认入账标准都是无法入账的。一般来说,在企业未入账的资源中,有形资源很少,未入账的资源主要是无形资源。一个企业已知和未知的无形资源往往很多,但这些无形资源被现行会计体系纳入无形资产的却寥寥无几,仅仅是我们所熟知的无形资源中的少数几个。例如,在我国,已入账无形资产的只有专利权、商标权、著作权、特许权、土地使用权和非专利技术6项,国外企业财务报表上反映的无形资产也不过十几项。而美国的评估机构在实际评估中评估的无形资产已多达23项,而且还有日益增加的趋势。可见,现行会计模式中所纳入的无形资源仅仅是企业内发挥作用的一系列无形资源中的一小部分,只不过这一部分符合目前会计模式的确认入账标准而入账,企业还有大量起作用的却未被纳入现行会计体系的其他无形资源,由于我们目前还不了解它们或虽了解它们却无法计量它们,所以没有将其纳入会计系统。但是,没有纳入会计系统并不等于它们没有价值,它们确确实实存在于企业中,发挥作用,为企业带来收益。当我们计量企业的整体价值时,就包含它们的价值。从这一点来说,自创商誉主要是由众多未入账的资源构成的,自创商誉具有资源特性的一面。

2、企业所有资源之间的组合经济效应。企业所有资源之间的组合经济效应是自创商誉的另一重要组成部分。资源的组合经济效应是指资源组合起来,其整体价值大于、等于或小于其单项价值之和。资源的组合经济效应又可以分为“协同效应”和“负协同效应”(在本文中,“协同效应”特指资源组合起来所能为企业创造的未来收益大于各单项资源单独作用时各自为企业所创造的未来收益之和)。企业是一系列资源的有机组合,但企业作为一系列资源的组合,协同效应能否产生并发挥作用,依赖于各项资源之间结合的有机程度。若各项资源之间是有机组合,那么企业在财务方面会产生协同效应,企业作为一个整体的价值大于各单项有形资源和无形资源的价值之和,真正产生“1+1﹥2”效应;若企业各项有形、无形资源之间结合的有机度差,那么有可能会出现企业作为一个整体的价值等于或小于各单项资源自身的价值之和,这时我们可以说产生了资源组合的“负协同效应”。我们都知道企业产生的收益是各种资源共同产生的,我们很难将企业的收益归属到具体的一项项资源的头上,因为这些资源发挥作用是相互依赖的,无形资源没有有形资源作为载体,作用发挥不了;有形资源离开了无形资源的作用,往往也作用甚微,效率低下。所以,资源的组合经济效应肯定是存在的,那么这种组合效应是正还是负,即产生积极作用还是消极作用则完全依赖于资源之间组合的有机程度。经营良好的企业,一般都会产生协同效应,企业的整体价值往往大于各项资源单个价值之和,因而企业总体价值超过各项资源单个价值之和的部分不仅包含了企业未入账的资源,还包含了企业资源之间的协同经济效应,而会计上则将企业总体价值超过各单项资源之和的部分都归入自创商誉,所以我们计量的自创商誉价值就包含了资源的组合经济效应;经营不良的企业,则相反,非但没有发挥资源之间的积极组合效应,反而阻碍了各单项资源自身效用的发挥,导致企业的整体价值反而小于各单项资源价值之和。

必须注意的是,资源的组合经济效应不是一项资源,而是由企业资源之间组合而产生的,是资源的派生物。资源的组合经济效应是不能独立存在的,它所代表的价值是由企业的所有资源共同创造的。我们不应该(也不可能)把资源的组合经济效应所代表的价值分摊到企业各项资源的头上,更不应该把它全部归入无形资源,因为单项资源的价值应当反映的是其独立发挥作用时的价值,组合经济效应是单项资源所根本不具备的。

二、自创商誉与无形资产的关系

在以前大部分的有关商誉的文献中,都将自创商誉作为一项无形资产,而后在新会计科目表中新增一项会计科目“商誉”。那么,究竟什么是无形资产?自创商誉与无形资产的关系究竟怎样?

历来关于无形资产的定义不计其数,多种多样。在所有有关无形资产的定义中,美国财务会计准则委员会(FASB)对无形资产的定义比较有代表性。按FASB的定义,无形资产是“指没有物质实体的经济资源,其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的;但货币性资源(如现金、应收账款和投资等)不认为是无形资产。”按此定义,无形资产的实质是能为企业带来未来经济利益的、无实物形态的、非货币性经济资源。

根据上文的分析可知,自创商誉是由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应共同组成。先分析自创商誉的第一组成部分——未入账的资源。未入账的资源中,主要是未入账的无形资源,少数情况下也会出现未入账的有形资源(如地理位置的优越)。将自创商誉中所包含的这些未入账无形资源作为无形资产是无可厚非的,因为这些未入账的无形资源能为企业带来未来的经济利益,而且它们所能提供的收益一般都会超过一个经营周期。只不过它们不符合目前会计要素确认入账的标准,不能逐一作为无形资产单独入账,而只能笼统地放在自创商誉中。但必须注意的是,若将来当这些无形资源逐一入账,将不是以自创商誉的名义入账,而是以“××无形资产”入账。再分析资源之间的组合经济效应。资源之间的组合经济效应是资源的派生物,不是一项独立的资源,虽然它代表的也是未来经济利益,但这一未来经济利益是企业所有资源之间的协同经济效应,是企业所有资源协同创造的收益超过各项资源单独作用时所产生的收益之和的部分,资源之间的组合经济效应依赖于资源之间的组合而存在,一旦资源分开,则不存在任何组合经济效应。所以,企业的所有资源是因,资源之间的组合经济效应是果,将资源之间的组合经济效应纳入无形资产是明显不能成立的。此外,自创商誉中包含的有形资源显然也不应归入无形资产。

值得说明的是,国际会计准则委员会(IASC)在颁布的《国际会计准则第38号——无形资产》中将无形资产定义为:“无形资产,指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、无实物形态的、可辨认的非货币资产。”该准则还规定,确认一项资源为无形资产,必须具备三个条件:①可辨认性。该项资源必须是可辨认的,应明显区别于企业的自创商誉;②未来经济利益的存在,即资产的未来经济利益能够流入企业;③该资源为企业所控制。而且该准则中还指出,只有资产的成本能可靠的计量时才能确认。根据这一准则,自创商誉也被排除在无形资产之外,作为一个独立的项目来处理,理由是自创商誉具有不可辨认性。虽然这一理由与笔者所说的理由有所不同,但它从另一方面说明了自创商誉与一般的无形资产还是有区别的,自创商誉并不是一项普通的无形资产。

综上所述,笔者认为,自创商誉是一个综合物,不能简单地把它归属为一项无形资产。将自创商誉和企业的有形资产和无形资产分开,作为一个独立的项目来处理是比较合理的。

[1] IASC,International Accounting Standard IAS 38 Intangible Assets,1998.

[2] 黄殿英.论商誉的本质及自创商誉的确认.财会通讯,2007.6.

[3] 刘力一.论商誉的本质与内在结构.财会月刊,2009.1.

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