某房地产公司偷税案评析

刘恋

一、基本案情

A市稽查局在2011年12月对B房地产公司（中外合资）进行税务检查时，发现该房地产公司2006年9月至2007年2月间，取得出租室外车位收入共计600000元，计入其他应付款，未申报纳税（期间该公司一直正常申报其他售房收入）。其中，该公司分别于2006年9月11日、2006年10月22日、2006年11月11日、2006年12月8日、2007年1月6日、2007年2月25日以30年长租的方式签订出租车位合同并各取得出租收入100000元。经询问，该公司财务表示，上述车位为全体业主所有，该房地产公司对上述车位并无产权，该公司只是暂时代为管理，其取得的上述6个车位的出租收入以后将移交给物业管理公司。A市稽查局认为，该公司在2006年10月、11月、12月及2007年1月、2月、3月进行虚假纳税申报，少缴应缴营业税款的行为已构成偷税，同时，该公司上述租赁合同不贴印花税票的行为，构成了不申报少缴印花税税款的违法行为。该公司对上述违法行为的认定并无异议。

二、争议焦点

（一）该公司上述违法行为的发现时间如何确定

在该案中，A市稽查局于2011年12月16日对该公司进行立案，于2011年12月20日派发《税务检查通知书》，于2012年1月13日就上述问题制作检查工作底稿与该公司核对，2012年2月13日正式出具《稽核意见书》。在对该案的处理过程中，就该公司上述违法行为的发现时间存在争议。

一种观点认为，违法行为的发现时间，应当为税务机关的立案时间，因为《立案呈批表》中已经反映了公司的部分违法线索；第二种观点认为，违法行为应当为派发《税务检查通知书》的时间，且司法机关也较为认同以该时间为发现违法事实时间；第三种观点认为，发现违法行为时间，应当为违法事实已经取得相关证据资料同时得到被查对象或第三方确认的时间，应当确定为稽查部门制作检查工作底稿与该公司核对的时间。

（二）对该公司上述违法行为的处罚追究时效如何确定

《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。

在该案件中，判断该房地产公司的违法行为是否具有连续或继续状态，成为能否给予行政处罚的关键。一种观点认为，该公司的偷税行为及少贴印花税票的行为均具有连续状态，均应予以处罚；另一种观点认为，该公司的偷税行为具有连续状态，少贴印花税票的行为不具有连续状态，部分少贴印花税票的行为已超出5年的处罚追究时效。

（三）对该公司少缴印花税的行为是否应当追缴

根据《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发【2004】15号）的规定，在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票，适用《税收征管法》第六十四条的处罚规定。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）规定，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报，造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。根据《税收征管法实施细则》第八十二条规定，“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。

本案中，印花税是否应予以追缴存在两种不同观点。一种观点认为，少贴印花税票与其偷税行为一并发生，如计算其隐瞒收入不缴少缴纳的企业所得税，则其少缴税款金额累计超过10万元，应以5年为追缴期间继续予以追缴；另一种观点认为，其偷税行为和其少贴印花税票行为，二者行为性质不同，追征期限不同，不应合并计算。本案中少缴纳的印花税不足10万，应适用3年的追征期，不再予以追缴入库。

三、处理结果

由于该案件存在较大争议，A市稽查局提交A市地方税务局对该案件进行了集体审议。集体审议认为，该案件的违法行为发生时间，应当为税务机关制作检查工作底稿与该公司核对的时间，该案件中B公司的偷税行为具有连续性，少贴印花税票的行为不认定为连续性行为，对B公司的偷税行为予以处罚，对B公司少贴印花税票的行为区分是否超过5年分别作出予以处罚及不予处罚规定，同时对该公司少缴印花税的行为不再予以追缴。

具体处理处罚情况如下：

追缴该公司少缴的营业税30000元及滞纳金26625元。对该公司少缴的印花税，不再予以追缴。对该公司以虚假申报手段少缴营业税款的行为，处以50%的罚款，罚款金额15000元。对其2007年2月25日签订的100000元租赁合同不申报少缴印花税的行为，处以50%罚款，罚款金额50元，对本案的其他租赁合同，不予处罚。

四、案件评价

在违法行为发现时间方面，笔者认为，违法行为的发现时间的确定应当经得起大多数人的正常逻辑推敲，应当有确切的证据证明，同时应本着对行政相对人有利以及减少涉税争议的立场出发，从严界定。税务违法行为的发现时间应当确定为税务机关就发现问题制作检查工作底稿并与当事人确认的时间为宜。一方面税务机关确有证据证明自己已经发现了行政相对人的违法行为，另一方面该证据已经得到了行政相对人的确认。在未得到行政相对人确认前，税务机关单方面签署的底稿制作时间为税务机关自行确认，对行政相对人显失公平。而无论是立案审批还是《税务检查通知书》的派发，从常理都不足以反映税务机关已经发现了行政相对人的违法行为，且并无确凿证据证明。

在违法行为是否具有连续性及继续性方面，违法行为有连续状态是指行为人基于同一的违法目的，连续实施两个以上的性质相同的违法行为，而触犯同一法律规范。它包括以下几个要素：（1）行为人是基于同一违法目的实施了两个以上的行为；（2）这两个以上的行为各自都具备违法行为的构成要件，对外显示出外形的单一；（3）这两个以上都具备违法行为构成要件的行为触犯的是同一行政法律规范；（4）行为人的数个行为之间具有连续性。

在本案中，该房地产公司以不缴少缴营业税款为目的进行虚假纳税申报的行为，具备了上述连续性行为的构成要件，应当认定为该公司构成连续性违法行为，以该公司最后一次虚假申报少缴营业税款的行为终了的时间，作为违法行为发生时间，将其作为一个整体对待，一并予以处罚。

同时，由于该房地产公司少贴印花税票的数个违法行为本身具有一定的独立性，且时间上是否构成连续存有不同意见，A市地税局认为，从审慎角度出发，对其少贴印花税票的违法行为，应作为数个单独行为看待，以2012年1月13日制作检查工作底稿为发现违法行为时间计算，该公司2007年1月13日前签订的租赁合同不贴印花税票的违法时间已过5年，所以仅对其2007年2月25日签订的租赁合同未贴印花税票的行为予以处罚。

在如何适用税收征管法第五十二条所称特殊情况方面，笔者认为，《税收征管法》第五十二条所指的特殊情况的适用应当严格限定在《税收征管法实施细则》第八十二条所指代的范围之内，审慎适用，不应予以扩大。在本案中，B公司偷税行为应适用《税收征管法》第五十二条第三款的规定，采取无限期追征的做法；而少贴印花税票的行为，则参照《税收征管法》第五十二条第二款的规定，一般追征三年，特殊情况下追征五年，两个违法行为的性质不同，适用的追缴期限的法律依据也不一致，并不能予以累加判断是否达到10万元的特殊情况标准。

五、案件启示

（一）对行政违法行为的连续性判断尚需进一步明确

在本案的处理过程中，A市地方税务局对该案中少贴印花税票的违法行为是否具有连续性进行了反复的研讨，在研讨的过程中，分别征求了A市各级法院行政庭法官的意见，但不同的法官之间，对于该行为是否具有连续性，以及连续性违法行为的认定有着各自不同的看法。同时，笔者就该问题查阅资料时发现，对于行政违法行为是否具有连续性在学术界也存在许多不同观点，尤其在判断行为是否具有时间上的连续性方面，众说纷纭。在本案中，税务机关采取了对纳税人有利的方案予以处理。但出于规范行政执法的角度，对连续性行政违法行为如何判定需要进一步予以明确。

（二）应当合理把握维护税收秩序以及保护行政相对人权益之间的度

本案的三个争议焦点，均涉及到税务机关在执法过程中遇到的未有明确结论的事项。在这类问题的处理上面，许多税务工作人员本着打击税务违法，保障税款安全，维护税收秩序，防范渎职风险的角度，往往倾向于采用从严的做法。在笔者看来，为了更好的避免税收争议，构建和谐税企关系，在把握税收执法刚性的情况下，对于行政法体系内并不明晰的事项，行政执法一方面要贴近法理以及立法精神，另一方面要遵循多数人的正常逻辑判断，同时，应当尽可能作出对行政相对人有利的处理决定。