美国遗产税对我国的启示

刘北辰

遗产税和赠与税是世界上普遍征收而且历史悠久的税种。遗产税起源于古埃及胡夫长老当政时期，由于修建金字塔和战争，财政入不敷出，于是对财产继承人课征遗产税，直接用于军事支出。美国联邦政府遗产税于1797年为筹集海军经费首次开征，1802年废止。南北战争时期又重新开征，战争结束后又被废止，1916年美国正式征收遗产税，后来又开征相关的赠与税和隔代遗产转让税，并且从1977年起统一了遗产税和赠与税的税率。

一、美国遗产税的特点

1.实行总遗产税制，将夫妻的财产分为共有财产和独立财产。总遗产税制的纳税人，是遗嘱的执行人或继承人。课税对象是遗产总额，税率大多采用超额累进税率，并设立免税额，但不考虑纳税人的纳税能力。在遗产处理上采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产，如不能交纳遗产税，则不能继承遗产。分遗产税制的纳税人，是遗产继承者或接受遗赠人，课税对象是纳税人获得的遗产，采用累进税率，并设立免税额。在遗产处理上考虑继承人的负担能力，采用“先分后税”，即先分配遗产，再征税。总分遗产税制是将上述两种税制综合，纳税人是遗产的管理人、遗嘱执行人和遗产继承人或受赠人。先对总遗产征税，然后对分配到遗产继承人或受赠人超过一定标准的遗产再征税。

2.随着经济的发展和人们财富的递增不断提高遗产税的免税额，并相应降低遗产税最高边际税率。美国遗产和赠与税的税率和抵扣额是一体的，生前赠与和死后继承，税率和抵扣额是相同的，称为统一抵扣额。它把财产所有者一生中第一次赠与的财产，扣除统一抵扣额，超额部分纳税，以后年度的赠与财产和以前的赠与财产累计计算，扣除以前已交纳的赠与税，剩余部分纳税。因为连续累计计税较复杂，现已采用相当免税额方法。由于赠与免税额最高为一百万美元，而遗产免税额是随着经济的发展和人们财富的递增不断提高的，所以，美国政府在2003年后改变这种统一计税方法，而采用分离计税。

3.对美国公民、居民和非公民、非居民采用不同的税收政策。美国税法规定，美国公民、居民死亡时的遗产，无论其财产在美国境内外，均为遗产。非美国公民或居民死亡时，其在美国境内的财产为遗产，境外财产不作为遗产。如果死者持有绿卡，但不在美国居住，在纳税申报表中可填为居民也可填为非居民。另外，美国公民或居民死亡时的遗产，由美国公民继承可享受100%的配偶继承扣减，由非美国公民配偶继承的遗产只能扣除11万美元。非美国公民或居民死亡的遗产，不论由美国公民或非美国公民配偶继承，只享受11万美元的抵扣额和6万美元的相当免税额，计超过17万美元部分课征遗产税。

4.遗产税税制复杂，征税成本较高，财政职能弱化，争议较大。由于财产尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。仅遗产税纳税申报填写说明书就有20多页，纳税报表有40多页，两者合计有60多页，正确填写需要一个月。所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报，可以说，美国现行遗产税是美国公认的最复杂的税种。复杂的税制提高了征税成本，以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本为480亿美元，其成本高于税收收入多达250亿美元。

遗产税一直是美国政府的一个小税种，收入有限，筹集财政收入职能不强，一般只占税收收入1%左右，这一点与大多数西方国家相似。从二十世纪八十年代以来，一方面，要求废除遗产税的呼声一直不断，前总统布什于2001年废除遗产税一年，从2002年又以2000年的旧税法恢复了遗产税。另一方面，要求保留遗产税的也大有人在，包括比尔·盖茨的父亲老威廉、巴菲特、索罗斯、洛克菲勒等社会名流，在《纽约时报》上发表声明，呼吁政府不要取消遗产税。他们声称：取消遗产税将使美国百万富翁、亿万富翁的孩子们不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷，这将伤害穷人家庭。可见美国对遗产税存在很大争议。

二、遗产税在中国开征的困难

中国人在创造自己的财富之时，却还没有生前订立遗嘱分配财富的习惯。对于我国而言，开征遗产税可以调节社会财富，增加财政收入，填补我国税收制度的一个空白，而且有利于在对外交往中，维护我国政府和公民的合法权益。但是，美国现行遗产税的现状提醒我们，尽管在理论上可以建立一个合理的遗产税制，但是在实际操作中，面临的问题往往是难以解决的，因为我国公民的纳税意识，税法完善程度，税务机关的征收管理水平及技术手段都有待进一步提高。当前，我国开征遗产税将面临下列难点；

1.不动产的转移难以核查。尽管美国有较完善的财产登记制度，财产评估制度，财产监控体系，但是这个问题在美国也没有很好解决。相比之下，我国尚未建立较完善的财产登记制度，财产评估制度，财产监控体系，大量不动产若税前转移，将侵蚀遗产税的税基。

2.征收成本高，税收收入低。这一问题不仅美国如此，英国、日本、德国等也面临这一难题，可以说这是一个世界性难题。台北市税务局核定台湾当年“经营之神”台朔集团创办人王永庆遗产总额600亿新台币，扣除一半夫妻剩余财产差额分配请求权等免税额后，遗产净额度200亿。依法按当时50%的最高税率，缴纳100多亿新台币遗产税，创史上最高遗产税记录。当年台湾编列的遗赠税预算只有62亿新台币，但仅是王永庆遗产税就达100多亿。由于王永庆一个人的贡献，使得当年台湾遗产税已超征。在不景气时代，王永庆百亿遗产税对“公库”可是“大进补”，但是这只是一个特例而已，绝大多数情况下，遗产税收入并不多。

三、美国遗产税对我国的启示

1.我国遗产税应采用总遗产税制，不宜单独设立赠与税。总遗产税制采用“先税后分”即先缴税，再分配税后遗产方式，可减少征税成本，便于征收管理。另外单独设立赠与税要有完善的财产登记制度，财产评估制度，财产监控体系作为依托，而我国是无法在短时期完善上述制度的。所以不应单独设立赠与税，而应将其并入遗产税中。

2.在纳税人的选择上，既要维护国家主权，又要遵守国际惯例。我国遗产税的纳税人应为遗嘱执行人和遗嘱管理人，考虑我国实际情况，对于没有遗嘱执行人和遗产管理人的纳税人，应为遗产继承人和受赠人。同时为了维护国家主权，并依国际惯例，考虑国际税收重复征税问题，在居民管辖权和地域管辖权重叠时，应以地域管辖权为先。

3.课税对象的确定要体现税收公平和效率原则。我国遗产税的课税对象应是死亡者遗留的合法财产，包括动产、不动产和财产权利。动产具体应包括：现钞、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝、文物、机动交通工具、存货等。不动产应具体包括房屋及附属物。财产权利包括：土地使用权、债权、保险权益等。课税对象的确认，尤其是估价是遗产税计征的关键环节，在这个问题上应借鉴发达国家惯例，并结合我方国情，充分体现税收公平和效率原则。

4.税率的设计应采用超额累进税率，而且税率级次不宜过多。目前，世界各国遗产税的最高税率平均为50%左右，而且税率级次多在4-5级左右。所以我国遗产税税率不宜超出50%，税率级次也应在5级以下。

5.税前应考虑必要的扣除，并鼓励公益捐赠。一般来讲，下列支出应在税前扣除，如丧葬费用、遗产管理费和公益捐赠。其中，公益捐赠是指用于慈善、教育、卫生、体育、科研、学术等方面的捐赠。而且，必须通过国家民政部门批准的机构作为中介，经会计师事物所审核，出具有效凭据才能抵扣。我国可以考虑适度提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行公益捐赠。

总之，我国开征遗产税将面临较大挑战，只有不断地完善税收制度，提高公民纳税意识和法制观念，遗产税才有可能开征，真正发挥其财政职能和经济职能。