浅析“营改增”对高校税负及其财务管理的影响

○董娇

（南京邮电大学财务处 江苏 南京 210023）

财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号）规定，从2012年1月1日开始，上海作为首个城市对交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点范围扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。方案在现有增值税17%、13%税率基础上，增加了6%、11%两档税率，不同税率适用税目的具体内容是：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务税率为11%；部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务，税率为6%；年应税服务销售额500万以下（交通运输业和部分现代服务业），适用简易征收方式征收率为3%。。

归属于现代服务业的高校亦在此次“营改增”税改之列。此次“营改增”不仅对高校的税负带来影响，同时对高校的财务管理等也产生重大影响。高校财务人员在新形势下，应及时根据国家税收法律的新规定，在具体的发票管理、会计核算等事项上面相应进行修订。

一、对高校税负的影响

1、税负种类的影响

“营改增”前高校主要涉及营业税、营业税附加、所得税、增值税、印花税、土地使用税、耕地占用税、契税、房产税、土地增值税等。以科研项目为例，首先签订合同应缴纳印花税。款项根据合同内容，如提供服务，应按全额缴纳营业税及附加；如为提供实物的合同，应缴纳增值税。以上两项都应额缴纳企业所得税。“营改增”后，高校将不再涉及到营业税及附加。

2、适用税率和税负大小的影响

“营改增”对于高校减轻税负起到了明显的作用。因各高校自身情况不同。下面我们按纳税人的分类来分析。

在营改增后，高校按纳税人分类分为小规模纳税人和一般纳税人两大类。销售额未达到500万的属于增值税小规模纳税人；若销售额超过500万的属于增值税一般纳税人。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

在“营改增”之前，高校一般按5%缴纳营业税。而此次“营改增”试点的增值税税率对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人高校按3%的税率征收增值税。实行“营改增”后，小规模纳税人高校由原来5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税赋下降幅度达40%左右。以某高校为例，10月份，应税收入为3000万元，按照过去5.65%营业税及附加，应该缴税近170万元。“营改增”试点之后，只需缴纳90万元。减少的税收，相当于为高校增加了更多的经费来用于研发投入。很明显，“营改增”大大降低了作为小规模纳税人的高校的税负。

对于属于一般纳税人的高校，由原来按5%缴纳营业税改为按6%缴纳增值税，表面看一般纳税人税负增加20%，但考虑到高校购买的固定资产、外购低值易耗品、材料等产生的进项税额可以抵扣增值税销项税额，总体上还是降低了高校的税负，这在一定程度上降低了高校的成本，鼓励高校进行技术改造和设备更新，促进高校的发展。

3、纳税风险的影响

“营改增”前，由于增值税和营业税并存，使得高校对一些交易行为难以界定，不仅会增大高校的纳税风险，而且给税务机关的税收征管带来一定难度。例如：在实际工作中，存在软件开发同时提供运行设备的混合销售。当科研项目既有混合销售又有兼营经营行为时，不少高校的财务人员不能正确区分。众所周知，税种不同，税率也不同，若高校不能正确纳税，会增大其纳税风险。“营改增”后，这种情况将大大减少。

二、对高校财务管理的影响

营改增不仅使高校税负发生变化，同时对高校的财务管理也产生多方面的影响。

1、对会计核算的影响

（1）对会计核算基础的影响。目前高校实行的是《高等学校会计制度》，《高等学校会计制度》规定高校在会计核算上以收付实现制为核算基础，由于营业税不存在进项税额与销项税额，相关收入可以据实入账，相应成本按实际发生列支，税收可以直接根据收入额或者收支差额乘以税率计算，因此高校缴纳营业税时采用收付实现制核算是与之相匹配的。但在改征增值税后，收入入账的确认原则和方法则发生了较大改变。我国现行的增值税纳税义务发生时间确认原则是：“销售货物或者提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”（《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条），收入需要按照一定的税率扣除掉销项税额予以确认，而成本也需要抵扣掉进项税额予以列支。同时，销项税额和进项税额均通过“应交税金”科目进行核算，当期的应纳税额等于当期销项税额与进项税额的差额。其所选用的实现时间的基础和标准，都遵循了权责发生制的确认原则。因此，营改增后，高校会计核算基础应改为权责发生制。

（2）对会计科目设置的影响。营改增前，对营业税的核算通过“应交税金—营业税”科目。营改增后，属于小规模纳税人的高校应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户，而对属于一般纳税人的高校，为了核算应交增值税的确认、抵扣、转出及缴纳等会计事项，应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细账户进行核算，“应交增值税”明细账户内，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

（3）对纳税额计算的影响。此次“营改增”税改不只是税种上的变化，还导致科研项目计税依据发生了变化。营业税是对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人所取得的价款和费用为课税对象征收的一种税，是价内税；而增值税是对从事销售货物或提供加工、修理修配等劳务以及进口货物的单位和个人所取得的增值额为课税对象征收的一种税，是价外税。营业税核算相对比较简单，直接用营业额全额乘以相应税率计算即可计算出应交营业税。增值税计算需区分小规模纳税人和一般纳税人进行核算，小规模纳税人增值税实行简易办法计算应交增值税额，即：应交增值税额=销售额×征收率，其中销售额=含税销售额÷（1+征收率）；一般纳税人则需计算出不含税价，同时需计算增值税进、销项税额，以两者之差计算应交增值税。如果财务人员在平时工作中对与增值税业务有关的收入支出不进行完整的记录，不熟悉税法，就很难正确计算应税所得额。

2、对发票管理的影响

“营改增”对高校发票管理提出了更高的要求。在原来营业税制下，对应税收入一般开具营业税发票即可，而“营改增”后需开具增值税发票。增值税发票分为增值税普通发票和增值税专用发票两种。由于增值税专用发票可以抵扣税款，故涉及到增值税专用发票的高校须严格加强发票管理。增值税的管理比营业税的管理要严格得多，不仅增加了发票认证环节，而且征管规定也比营业税多，财务管理风险尤其是税务管理风险会加大，这也对财务团队建设提出了新的要求，财务人员必须快速地适应新的税务征管要求，制定发票管理新规范，做好发票开立、领用、使用、核销等方面的管理工作，防范发票使用不当导致出现的法律风险。

三、尚待解决的问题

总体来看，“营改增”减轻了高校的税收负担，有利于促进高校的发展，但因“营改增”尚处于试点阶段，仍有一些问题尚待明确。

1、固定资产投入时间不同造成高校税负不同的矛盾

对于属于一般纳税人的高校来说，实行“营改增”后购进材料、固定资产等较多的高校，由于可以抵扣进项增值税，相对于以前缴纳营业税税负减轻；但对于前期固定资产已投入而现在投入较少的高校，存在税负不降反涨的现象。

2、单个科研项目增值税抵扣与全校科研项目增值税抵扣的矛盾

目前高校财务核算采用的是事业单位账务处理方法，普遍对科研项目的会计核算实行项目核算管理模式，能够实现对单个科研项目增值税销项税和进项税的核算。但高校科研项目很多，如果单独分项申报，工作量巨大；若全校合并申报，对当月进项税大于销项税而以后月份销项税大于进项税的科研项目则存在增大成本的问题。如何解决好这两者之间的矛盾尚需商榷。

综上所述，“营改增”是一项长期复杂而又系统的工程，高校要充分认识到“营改增”后面临的一切机遇和挑战，完善会计核算体系，不断提升财务管理水平，同时需要政府有关部门和社会各界的共同努力与配合。高校必须建立起财务人员后续教育机制，加强对财务人员的培训，特别是在税法、财务制度等方面，以适应税法、财经制度等的不断变化，提高高校财务管理水平，同时为高校创造良好的环境，从而从根本上保证我国高校的持续、健康、协调发展。

[1]苏玲：增值税扩围改革预期问题及其应对[J].会计之友，2011（9）.

[2]周艳：“营改增”对物流企业的影响探微[J].财会月刊，2012（10）.

[3]何建堂：营业税改征增值税试点的主要内容[J].西部财会，2012（5）.