房地产税税收限制的国际经验及启示

刘 威（北京大学—林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京 100871）

房地产税改革是一个全面系统的工程，需要制度、政策和技术等方面的协同。理论上，房地产税应当针对全部房地产使用统一的评估方法和税率进行评估与征收。但从国际经验来看，各国政府都对房地产税的课税范围、计税价值、税率和收支等方面进行限制。对于中国的房地产税改革，是否需要对房地产税进行限制，以及采用何种方式进行，都是改革中需要考虑的重要问题。

一、房地产税税收限制措施的历史与原因

（一）理想的房地产税体系的特点

对房地产保有环节征收的房地产税有很长的历史。在理论上，理想的房地产税体系应当具有六个特点：①John F.Witte.The Politics of the Property Tax Base.Erosion of the Property Tax Base Published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.广泛的课税范围，统一的制度设计，不存在豁免、免除、特殊税率等特殊规定；税收中性，不对经济活动造成扭曲；横向公平，至少不是累退的；易于管理；规定简单；有利于民主体制。

在上述六个特点中，广泛的课税范围是房地产税最基本的要求。理想中的房地产税课税范围应当包括税收辖区内全部类型的土地、房屋和构筑物。农用地也应当区分其中的住宅用途和商业用途分别课税。政府所有的房地产由于其投入产出具有重复性而应当排除在课税范围外，非营利和慈善用途的房地产则应当包括在课税范围中。

（二）现实中对房地产税收限制的主要原因

对比理想中房地产税的特点，现实中各国房地产税都有不同程度偏离。美国学者Arthur Lynn在1967年对财产税（房地产税）发展的周期进行了这样的描述：“财产税周期（由Bastable,Seligman等发现）在历史中体现出重复性。正如典型的社会经济发展一样，财产税从一种从量税发展到从价税，从土地税发展到覆盖全部或大多数财产的税收。随着财产同质性增强以及所有权分配不公平加剧，一些其他相关税种开始逐渐替代财产税，财产税逐步发展为专门对不动产征收的税种。”①Lynn, Arthur D.,Jr.Property-tax Development: Selected Historical Perspectives[A].In Property Taxation, USA, ed.Richard W.Lindholm[C], 7-19.Madision: University of Wisconsin Press,1967.可见，财产税（房地产税）的发展经历了征税范围和计税价值先扩大然后缩小的过程。

随着从价税体系的建立，房地产税逐渐成为地方政府的主要收入来源。房地产税作为地方主体税种的优势很多，如税源易受观察、符合受益原则、税收收入稳定等。这些优点使得房地产税获得很多支持的声音。但与此同时，来自一些利益群体的反对，以及公民本能地对税收的反对，使得政府不得不通过一系列措施对房地产税进行限制。房地产税收限制措施主要基于以下几个方面原因：

第一，房地产在个人财产中的比重逐渐下降，房地产税对财富再分配功能减弱。为此各国逐步建立并完善了个人所得税体系，用以调节个人财富分配。

第二，房地产税会造成纳税能力与现金收入相分离。这是房地产税的一个固有的特点。自用房地产并不产生现金收入，但是纳税人需要用现金收入来支付房地产税，这就产生了现金支付能力与个人房地产价值不匹配的问题。

第三，房地产价格上涨会带来税负的提高。全球房地产价格在过去的几十年出现了大幅的提高。由于房地产税是将市场价值作为税基，房地产价格的大幅提高使得房地产所有者，特别是住宅房地产所有者的房地产税税负大幅增加，因此纳税人对于房地产税的反对声音也日趋强烈。

第四，政府为了获得纳税人支持需要对房地产税进行限制。基于上述原因，以及公众本能对税收的反对，各国在征收房地产税的时候都遇到了不同程度的阻力，并出现了很多抗税事件，著名的抗税事件如美国加利福尼亚13号法案②1978年6月，加利福尼亚州通过了州宪法第13号提案（Proposition 13）。修正后的州宪法大幅削减了房地产税，并制定了一系列政策开始限制税收增长，如房地产税税额不得超过房地产价值的1%；房地产统一按照1975年3月1日的价值征税，此后发生交易的房地产则按照交易时点的价值征税；房产评估价值通货膨胀系数上限为2%；禁止州和地方政府征收任何房地产交易环节税收；任何增加房地产税税负或开征新的房地产税的法案，须获得2/3以上的多数选民同意。和马萨诸塞州21/2法案③马萨诸塞州21/2提案于1982年正式生效。主要内容包括:市级政府每年的房地产税收总额不得超过辖区内全部应税房地产计税价值总额的2.5%;包括新增房地产在内的每年房地产税收入增长率不得超过2.5%。。在这种情况下，政府为了继续保持房地产税的主体地位，必须对房地产税制定一系列的限制措施，降低纳税人税收负担，以获得民众的支持。

二、房地产税的限制措施及其应用

房地产税的限制措施是从政府管理角度来讲的，包括对税收收入的限制以及对公共支出的限制。在美国，税收和支出限制的简称为TELs（Tax and Expenditure Limitations）。具体到房地产税领域的税收和支出限制，各国的做法可以归纳为四个方面：课税范围、税率、计税价值和收支。此外，对于住宅，很多国家还设有特殊的限制措施，目的在于控制纳税人的税收负担。

（一）课税范围

各国房地产税课税范围不尽相同，但是对于非营利房地产，如政府机构、教堂寺庙等宗教用途房地产、教育科研用途房地产、慈善事业房地产等，各国都有税收豁免规定。这类房地产税收豁免的理论依据主要有两个：一些学者认为非营利房地产作为单纯的公共服务提供者，不应当作为房地产税的课税对象;④Swords, Peter.Public Benefit Real Property Tax Exemptions in New York State.New York: Association of the Bar of the City of New York,1981.另一些学者则认为对于非营利房地产的豁免是一种对公共产品和服务提供者的补贴。⑤International Association of Assessing Officials, 1997, Standard on Property Tax Policy.Chicago.

（二）税率限制

税率限制措施分为两种:一种是分类税率，另一种是税率上限。

第一，分类税率。一些国家和地区的房地产税采用房地产分类税率的方法，对不同的房地产类型设置不同的税率。典型的例子如美国、加拿大、韩国的房地产税（或称财产税），以及中国台湾地区单独对房屋征收的房屋税，立陶宛单独对土地征收的土地税（Land Tax）①在中国台湾地区和立陶宛，房地产保有环节税收对土地和房屋分别征收土地税和房屋税。等。也有一些国家，将住宅区分出来设立单独的税种，如英国的市政税（Council Tax）②英国市政税（Council Tax）是对住宅征收的保有环节税收，本质上是房地产税。对于商业房地产保有环节征收的房地产税，英国称为商业差饷（Business Rates）。。分类税率最常见的是将农用土地、工商业和住宅进行划分，分别制定税率。通常情况下工商业房地产税率高于住宅的税率。在加拿大英属哥伦比亚省，政府将全部房地产划分为8类，分别计算税率。在加拿大纳奈莫市，重工业房地产税率是住宅的6.3倍，商业房地产税率约是住宅的3倍。

第二，税率上限。在房地产税采用“以收定支”的国家，例如美国，州一级政府可以通过制定法律对税率上限进行限制。在加利福尼亚州，法律规定在任何情况下房地产税税率不得超过1%。在其他一些州，法律规定了一些特殊情况下房地产税税率才可以超过设定的上限，如俄亥俄州法律规定，地方政府可以为了特殊目的，在获得选民同意的情况下征收超过千分之十的房地产税。

（三）计税价值限制

设定房地产税计税价值的年增长上限是常见的限制措施。主要有以下几种方法③Terri A.Sextion.Assessment Limits as a Means of Limiting Homeowner Property Taxes.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.：

第一，计税价值增长幅度采用固定的百分比，或与通货膨胀指数（或消费者价格指数）挂钩。在美国，各州计税价值增长上限范围在2%～15%之间。

第二，从土地角度看，计税价值增长幅度限制仅应用于单个地块，如美国大多数州的规定，但还是有些地区应用于不同辖区甚至全州境内的土地加总价值，如爱荷华州。

第三，从房地产角度看，计税价值增长幅度限制可以应用于全部类型的房地产，如美国加利福尼亚州，也可以只针对特定房地产类型，如佛罗里达州仅对自住住宅设置计税价值增长上限。在美国阿肯色州，针对不同类型房地产设置不同的增长上限。

第四，计税价值增长幅度限制适用于各类人群，或者仅适用于老年人或低收入家庭。在美国，65岁以上老年人家庭可以享受计税价值增长幅度限制，佐治亚州和华盛顿州的限制分别为62岁和61岁。此外，有9个州法律规定享受计税价值增长幅度限制的老年人还需要符合低收入的条件，如伊利诺伊州规定65岁以上老年人家庭还必须符合年收入40000美元以下的收入要求④Rappa&John.Cap on Property Tax Payments for Elderly Homeowners[M].OLR Research Report 2003- R- 0873.Connecticut General Assembly Office of Legislative Research, Hartford, 2003.。

利用评估周期也可以做到控制计税价值增长的效果。由于在两次对全部房地产进行的统一评估之间，房地产计税价值不变。因此，对于房地产市场价格增长较快的地区，采用长于一年的再评估周期在实际上是对计税价值增长的限制。

（四）税收收入与公共支出的限制

对税收收入与公共支出的限制是从另一个角度对房地产税的限制。主要方法是对房地产税收入增长设置上限，通常与通货膨胀率相关。在美国阿肯色州，房地产税收入的年增长率上限是固定的，每年不得超过10%；在加利福尼亚州，房地产税收入年增长率上限则是根据人口增长和人均收入增长确定。韩国也有类似的规定。政府设定了综合房地产持有税涨幅的上限。纳税人当年应缴房地产税和综合房地产持有税⑤韩国房地产税是房地产保有环节的税收，对全部房地产征收。综合房地产持有税是中央政府为了控制房地产市场泡沫而设置的税种，对土地和除别墅外的住宅及其坐落的土地征收。总和的上限为前一年度两个税项总和的150%。

美国对于公共支出的限制措施主要是一些州针对学区政府⑥学区政府属于地方政府，是特殊目的政府，主要负责地方公共教育事务。美国政府体系分为联邦政府、州政府和地方政府。地方政府又分为县、市镇和特殊目的政府。在行政管理边界上，学区政府可能会与县、市镇政府有所重叠。年支出总额的限制。由于美国学区政府收入主要来自于房地产税，因此对学区政府公共支出的限制也是一种对房地产税的间接性限制。

（五）对于住宅的特殊限制

几乎所有征收房地产税的国家都有对于住宅的特殊限制措施，主要目的是控制纳税人的税收负担。在美国，对于住宅房地产税的限制始于“大萧条”时期，用于应对人民收入下降导致的税收负担过重①在1929年美国“大萧条”时期，美国很多州对房地产税施加了很多限制措施，一些州将自有住房（Owner-Occupied）的纳税人排除在外，也称为“家园免税”（Homestead Exemptions）。。这些措施招致了很多批评，诟病的主要理由是这些应急性措施使得很多拥有自有住房的富裕阶层享受了税收减免，也造成了住宅与非住宅间巨大的税收不均衡。随后，各州都出台了各种限制措施来控制住宅房地产税，包括“断路器”、税额减免、特殊税率等方式。

房地产税“断路器”是一种形象的称谓，具体措施可以简述为当房地产税税额超过纳税人收入的一定比例后，可以通过税额减免措施控制其税收负担。它主要针对纳税人房地产价值与现金收入的不匹配现象。通过“断路器”可以建立其纳税人收入、纳税额和税收优惠之间的合理关系。

税额扣减是在计算出应纳税额之后进行的减免。韩国综合房地产持有税对于长期持有住宅的情况设置了20%～40%税收扣减。英国的市政税规定对家庭主要住宅实行最高为50%的税额减免。

对于住宅的特殊税率也是各国常用的限制税收负担过重的措施。新加坡所有房地产的税率为10%，而对所有者自住房屋则设置了0、4%和6%三档超额累进税率②新加坡国内税收管理部,How is property tax computed[DB/OL].www.iras.gov.sg/irasHome/page04.aspx?id=2094,访问时间：2013-4-20.。韩国对于普通住宅实行较低的超额累进税率，分别为0.1%、0.15%、0.25%和0.4%，而对于别墅、高尔夫球场和高级娱乐场所的建筑物则适用4%的税率。

三、对各种税收限制措施的评价

在衡量各种税收限制措施对房地产税的影响时，我们从公平性、有效性、税收充足性以及税收可预测性几个角度来进行分析。

（一）公平性

理论上，房地产税的公平性指的是所有房地产根据市场价值计算的有效税率具有一致性。如果从这个意义上讲，所有税收限制措施都会造成不公平。房地产分类设定税率会造成不同房地产类型之间有效税率的不公平。例如在明尼苏达州，有效税率最高的房地产类型是最低的27.5倍。但是从一般意义来讲，各国制定的税收限制措施的确降低了一部分群体的税收负担，降低了对税收的反对，提高了纳税人的公平感。事实上，如果税收限制措施使用得当，对于有效税率的扭曲会实现最小化③John H.Bowman.Residential Property Tax Relief Measure: A Review and Assessment.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.。

在税收公平性方面，各种限制措施的效果也不同。对于住宅实行统一比例的对税基或税额的减免并不会造成住宅类房地产之间有效税率的不同，但是这种方法并不能保证税收优惠充足提供给最需要的群体。相比之下，断路器更能有效的保证最需要的群体获得最多的税收优惠。断路器也有其缺点。由于断路器措施下税收优惠只与纳税人收入水平相关，而与房地产无关，因此由于使用断路器措施而带来的税收优惠无法资本化至房地产价值中。此外，也有人认为根据纳税人年龄或是否为残疾人士等这些直接的标准来确定税收优惠群体和幅度的做法会更加简单和直接④John H.Bowman.Residential Property Tax Relief Measure: A Review and Assessment.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009。

（二）有效性

在衡量有效性时，可以通过以下两个方面进行：税收中性以及管理有效性。

在税收中性方面，对于部分房地产的税收限制必然会造成房地产之间有效税率的差异，从而有利于对享受优惠房地产的投资。限制措施范围越大，这种对投资的扭曲越严重。税收限制措施还会影响到房屋持有与租赁的关系。例如，税收优惠措施仅对所有者适用，则会鼓励对房屋的持有。

此外，一旦税收一致性被打破，适度增加额外的限制措施或者加大优惠力度的呼声就会越发强烈。这个过程本身也是税收低效的一个体现。例如在美国明尼苏达州，房地产分类从最初的4类逐渐增加到20多类，这都是因为政府受到了来自公众的各种压力做出的改变。

管理有效性主要考虑的是税收收入与管理成本的关系。税收优惠措施越复杂，所需要的纳税人信息也越多，管理成本也就越高。如果采用普遍的税收优惠政策，例如对所有住宅实行统一比例的税基减免，政府部门只需要根据已有房地产记录就可以确定每一个可以享受减免的房地产。如果税收优惠政策与房屋所有权或纳税人收入相关，将会大大提高政府部门的管理成本，因为政府需要定期收集并更新房地产所有权记录，并接受纳税人收入申报。①为了保证税收的公平，对于纳税人收入的界定通常比较宽泛，而不适宜使用个人所得税税基。

（三）税收充足性

全部房地产税的限制措施都减少税收收入，进而改变地方政府收入结构。对于将房地产税作为地方政府主要收入的地区，限制措施会带来地方税收收入的减少，使得地方政府不得不更多地依赖非税收入和中央政府转移支付。非税收入虽然可以支持公共服务的支出，但是相比于房地产税，各种费的收入在使用上会受到严格的约束，从而降低地方政府公共服务的自主性。根据财政分权理论，地方政府自有资金提供当地公共服务的效率最高，对中央政府转移支付的依赖会降低地方政府公共服务提供的效率。

此外，税收限制措施也会对纳税人带来间接影响。例如较低的税率带来的收益可能会资本化计入房地产价格，从而提高房地产价格，尤其是对于一些覆盖面比较广的税收限制措施。如果由于限制措施的实施导致了地方公共服务水平的下降，也可能会导致房地产价值的下降。对住宅实行较低的税率或特殊的优惠措施，意味着商业房地产会适用较高的税率，有可能会打击商业投资积极性甚至影响到当地的经济。因此，需要政府部门更加细致地研究各种税收限制措施对税收收入以及经济的影响程度。

（四）税收可预测性

税收限制措施并不会影响房地产税收的可预测性。由于具体的限制措施主要根据前几年税收数据计算得到，因此地方政府很容易预测实施限制措施后房地产税的收入规模。需要注意的是税收限制措施可能对未来税收规模的影响具有滞后性。例如，当税收限制措施涉及纳税人收入时，通常会使用上一年度纳税人收入水平作为计算基础。当经济处于下行阶段时，纳税人收入会逐年下降，但税收限制措施仍然根据上一年度纳税人收入水平确定，因此会在一定程度上降低房地产税收入相对于经济下滑的降低速度。

四、对中国房地产税改革的启示

通过对于房地产税税收限制措施国际经验及其影响的介绍和分析，可以看到尽管税收限制措施会对税收公平性、有效性等产生一些影响，但是不可否认税收限制措施可以有效地控制纳税人税收负担。中国的房地产税改革也应当设计适当的税收限制措施，保证纳税人税收负担公平合理。

在税收范围方面，除了对非营利、慈善、宗教用途房地产进行豁免，还应考虑对农地、农用建筑进行暂时的豁免，以便与现行税制衔接。

对于住宅房地产，目前上海市和重庆市仅针对增量和部分高端存量征收。在下一步的改革中，笔者认为应当考虑将全部住宅纳入课税范围，但对家庭自住首套房屋实施税收豁免。

在税率限制方面，可以考虑赋予地方政府一定范围的税率制定权力。可以考虑使用分类税率，对商业房地产与住宅房地产设置不同的税率。在上海市和重庆市出台的房产税中，已经对于住宅实行了与商业房地产不同的税率，在下一步的改革中可以进一步对房地产类型进行细化，系统地设置不同的税率。

在计税价值方面，应当按照100%市场价值计税，每年进行再评估，以便于更好地反映房地产价值变化。

在税收收支方面，可以考虑对房地产税收入用途进行限定，如用于当地医疗、教育、基础设施等等，使得税收收入使用更加透明，以提高社会接受度。

[1] John F.Witte.The Politics of the Property Tax Base.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.

[2] Lynn, Arthur D.Jr.Property-tax Development: Selected Historical Perspectives[A].In Property Taxation, USA, ed.Richard W.Lindholm[C], 7-19.Madision: University of Wisconsin Press,1967.

[3] Swords, Peter.Public Benefit Real Property Tax Exemptions in New York State.New York: Association of the Bar of the City of New York, 1981.

[4] International Association of Assessing Officials, 1997, Standard on Property Tax Policy.Chicago.

[5] Terri A.Sextion.Assessment Limits as a Means of Limiting Homeowner Property Taxes.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.

[6] Rappa&John.Cap on Property Tax Payments for Elderly Homeowners[M].OLR Research Report 2003- R- 0873.Connecticut General Assembly Office of Legislative Research, Hartford,2003.