中美及国际企业合并会计准则的相关比较

张华奇

摘要：本文将从企业合并的概念、基本理论、会计处理方法等方面比较中美及国际财务报告准则的异同，进而指出我国企业合并会计准则的不足，并提出完善建议。

关键词：美国财务会计准则 国际财务报告准则 企业合并不足与完善

一、企业合并的定义及企业合并会计准则适用范围的国际比较

（一）企业合并定义的比较

我国《企业会计准则第20号——企业合并》明确提出企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准分为两大基本类型——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。从合并的方式划分主要有控股合并、吸收合并和新设合并。该准则不涉及下列企业合并：（1）两方或两方以上形成合营企业的企业合并；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

国际会计准则委员会《国际财务报告准则第3号——企业合并》指出，企业合并是将不同的主体或者企业合并起来形成一个报告主体。而美国FAS141则指出，“企业合并是指一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制。对于通过除收购净资产或股权以外的方式获得的控制，不在本准则规范范围之内。合营企业的创办不属于本准则所规定的企业合并。”

从定义上看，我国企业合并的定义与国际基本相同，都是指形成一个报告主体，而美国是从合并的实现方式的角度来定义的。我国和美国企业合并会计准则都将合营企业排除在合并范围之外，原因是合营企业只是企业间通过合同或协议而建立起来的企业联合，而不是通过所有权关系的变化来实现对合营企业资产的控制，显然不能归为企业合并。

（二）企业合并会计准则适用范围的比较

我国企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。而国际财务报告准则和美国财务会计准则与我国规定不同，它们将涉及同一控制下主体或业务的企业合并排除在准则适用范围之外。同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。我国选择把同一控制下的企业合并单独规范，这与我国资本市场和市场经济现状密不可分。因为我国目前有相当一部分企业合并是在同一控制下进行的，比如大量国有企业间的兼并，其实质都是由政府一方控制下的企业合并，如果不加以区分，将会造成会计信息的混杂与失真。

二、企业合并会计处理方法的比较

（一）企业合并会计方法的国际选用比较

购买法将企业合并视为一个企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。企业合并后，被并方丧失了对原有经济资源的控制权。所以，购买法的理论依据是被并企业的非持续经营假设。权益结合法实质是现有的股东权益在新的会计个体的联合和继续，而不是取得资产或筹集资本，不影响原有股权的变动，不存在对原有资产的清算，也不引起经济利益的流出。因此，权益结合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上的。

2001年6月，FASB发布FAS141，取消会计上备受争议的权益结合法，要求所有企业合并都必须采用购买法。2004年3月，IASB发布IFRS3，规定企业合并都必须采用购买法。2005年6月30日，FASB和IASB发布了征求意见稿，将购买法（PurchaseMethod）更名为收购法（AcquisitionMethod）。而我国2006年发布的准则中规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。这方面我国没有完全趋同于国际和美国会计准则，保留权益结合法，主要基于以下两方面考虑：第一，我国证券市场不够活跃有效，使用权益结合法可以减少利润操纵空间；第二，对于同一控制下的企业合并特别规定使用权益结合法，主要是考虑我国关联方交易的大量存在，很多企业合并独立性较低，很难做到合并双方完全自愿、公平交易，因此公允价值不易确定，此时采用权益结合法更能增加会计信息质量的相关性和可靠性。

购买法和权益结合法在会计处理上有诸多区别，如被并购企业净资产计价、商誉的确认等，而采用不同的会计处理方法对企业的经济影响也大不相同。两种方法的比较详见表1。

（二）购买法和权益结合法下的不同计量基础

购买法着眼于实际公平交易和交换价值，合并方获得的所有资产和负债以公允价值计量，提供的信息更具有相关性。权益结合法保留了合并前资产和负债的账面价值，而且合并整个年度的收益，从而增强了信息的可比性。在购买法下，并购成本按照被并购企业资产和负债的公允价值进行分配，由此产生的“购买价差”成为“并购商誉”。而权益结合法不改变原有账面价值，也不会产生并购商誉。在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法。

购买法和权益结合法计价基础的不同主要是因为其对会计假设的认识不同。购买法的理论依据是被并企业的非持续经营假设。购买法下被并购企业原有的资产收益能力和价值会产生变化，因此有必要对被并购企业的资产和负债重新计价，以符合历史成本原则。而权益结合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上，被并企业的经济资源未受任何影响，各自的资产和负债保持不变，因此仍使用账面价值作为计价基础。

（三）企业合并商誉的会计处理方法异同

商誉是指合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。商誉的最大改变就是用减值测试代替传统的分期摊销。

《企业会计准则第20号——企业合并》指出，共同控制下的企业合并使用权益结合法，不会产生企业合并商誉；而非同一控制下企业合并，购买方对企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照资产减值准则的有关规定处理。我国对商誉的处理，与美国和国际上保持一致，也是每年末进行减值测试，确认是否计提减值准备。

而对于负商誉，我国准则认为，首先要对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。而2005年6月IASB-FASB征求意见稿中规定，存在负商誉时，首先也要对合并中取得的资产、负债的公允价值以及作为合并对价的现金、非货币性资产或权益性证券的公允价值进行复核。如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，则应先冲减已确认的商誉；如果商誉不足冲减，将余额确认为合并收益。

从负商誉的确认与计量上看，我国准则与美国和国际准则基本一致，都是计入合并损益。但是IASB-FASB规定在进行复核之后，确认仍然存在负商誉时，应先冲减已确认的商誉，后计入损益；而我国是直接计入当期损益。这就会提高企业合并当期的利润，从而可能存在一些企业通过操纵公允价值，进而影响商誉，最终影响当期利润的状况。

三、我国与国际企业合并准则产生差异的原因分析

（一）实务中不少企业合并受同一控制

选择购买法还是权益结合法要看合并主体之间的购并价格与净资产的公允价值的确定是否可靠。当企业合并在关联方之间发生时，企业合并更多的是同一控制下企业集团成员之间的组织架构调整，或资产和负债的重新组合，此时，采用购买法下的公允价值反映，容易发生利润操纵现象。

现阶段，我国的绝大多数企业合并是在同一控制下的企业集团内的关联成员之间发生的，例如一个集团内部几家企业的合并往往是由同一所有者控制的。同时，目前我国的企业合并、重组案例中，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到了其他方面的影响，这种情况下所形成的交易价格并不公允，为了避免企业利用关联关系业务粉饰财务报表，此时的合并通常以账面价值为计算基础。如果我国也将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决会计实务中出现的问题。因此，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，可以减少企业利用关联方关系影响交易价格的情况。

（二）企业规模总体上偏小

目前，我国的市场经济并不完善，规模大、实力强的企业并不多，中小企业大量存在。这些中小企业本身并不具备购并企业的实力，为了增强竞争力，扩大企业规模，通常使用联合的形式即参股合并的方式达到目的。此时，如果一律使用购买法，将不适用于我国这类企业合并的核算，也不利于我国经济体制改革和市场发展。

（三）证券市场不完善，资本市场发展滞后

一个国家的会计发展水平和发展状况一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的，企业组织形式和规模、股权分布情况等都是影响会计理论和实务的重要因素。美国和国际会计准则都将同一控制下的企业合并排除在外，但我国企业合并准则却将其纳入了准则之内，这与我国的国情和外部宏观经济环境密切相关。我国目前资本市场不完善、发展滞后，而美国证券市场发展已经相对完善，在一些会计处理方法上，我国不能完全与其保持一致。

四、新准则的不足与完善

（一）关于“同一控制下”和“合并各方”的判断

我国的购买法仅仅规定非同一控制下的企业合并，在购买日取得对另一方或多方控制权的为购买方。FASB-IASB的收购法下，在辨认收购方时，考虑了所有与企业合并相关的事实和环境，所以制定出了比较详细的辨认收购方的标准，通过股权交换方式实施的企业合并，规定了在辨认收购方时应当考虑的五个相关因素。而我国准则中的这些概念在实际操作中缺乏统一的标准，可能留下可操纵空间，建议具体规定一些判断标准。

（二）关于购买法与权益结合法的概念

我国企业合并准则中没有明确给出“购买法”和“权益结合法”概念，但又在事实上规定了两种会计处理方式，而国际会计准则中却明确给出了购买法和权益结合法的概念并作出相关明细规定。因此，我国企业合并会计准则可以参考国际准则，明确“购买法”和“权益结合法”概念，这样更符合会计准则的制定模式，也为实际操作中遇到准则可能存在的盲点问题提供指导。

（三）公允价值

新会计准则引入了公允价值计量模式，但是，基本准则中缺乏对公允价值计量的规范与指导，具体准则中运用公允价值无法与其他准则协调。此外，在《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南中虽然规定了9条公允价值的确定方法，但是对用来确定公允价值的指标如何取得并没有明确说明，因此，建议进一步完善我国企业合并会计准则，规定影响公允价值确定指标的具体取得方法，增加准则的可操作性。J

参考文献：

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