资产负债表债务法下几个容易被忽视的暂时性差异

2013-03-17广西生态工程职业技术学院

商场现代化 2013年12期

罗慧广西生态工程职业技术学院

《企业会计准则第18号——所得税》规定企业应当采用资产负债表债务法核算所得税。该规定要求企业从资产负债表出发，先比较资产、负债按照会计准则规定核算的账面价值和税法规定的计税基础，将两者之间的差异分别认定为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。

在会计实践中，如果只是在资产负债表日计列资产负债表中的资产、负债的账面价值和计税基础，据以确认与差异有关的递延所得税负债、递延所得税资产和每一会计期间的所得税费用。这种做法使得游离于资产负债表之外的暂时性差异被忽视了。这些暂时性差异与资产、负债的账面价值和计税基础的不同无关，但如果不对其加以确认，则影响了递延所得税资产和递延所得税负债确认的全面性和完整性，从而影响了所得税费用的核算。本文结合企业所得税实施细则，对一些容易被忽视的暂时性差异的特殊处理进行归纳总结。

一、广告费延期扣除

《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 《企业会计准则》规定企业发生的广告费应作为期间费用在税前全部列支。

显然，广告费和业务宣传费按照会计准则的要求应该计入当期损益，不可能形成资产负债表中的资产或者是负债项目，所以也不存在在期末将其账面价值和计税基础进行比较，从而确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但是，从税法的规定看，企业发生的广告费和业务宣传费表面上是限额扣除，实际上是允许全额扣除，但在扣除时间上作了递延。由于超过扣除限额的部分可无限期向以后纳税年度结转，因此，广告费延期扣除形成了实质上的暂时性差异。该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认为相关的递延所得税资产。

举例如下：

A公司于适用的企业所得税税率为25%，2011年实现销售以及营业收入2000万元。发生广告费用支出350万元。照税法规定，该费用可以在当前年度扣除300万元（2000 x 15%），在未来期间可以税前扣除的金额为50万元（350—300）。从而产生50万元的可抵扣暂时性差异，应确认的递延所得税资产为12.5万元。会计处理如下：

借：递延所得税资产 125000

贷：所得税费用 125000

二、职工教育经费

根据财政部、全国总工会等11个部门联合印发的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]317号）规定：“一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，列入成本开支。”《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。税法与会计相关法规的差异导致职工教育经费在扣除的时间上递延，从而形成暂时性差异。由于该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。

举例如下：

A公司2012年工资薪金总额为700万元（假设该工资薪金总额符合税法的规定），当年实际发生职工教育经费支出18万元。按照税法规定当年税前准予扣除的职工教育经费为17.5万元（700X2.5%），不得在当年扣除的职工教育经费为0.5万元（18—17.5），为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。会计处理如下：

借：递延所得税资产 5000

贷：所得税费用 5000

三、所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项

按照会计准则和税法的相关规定，所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项，相关损益被作为“以前年度损益调整”事项，而报告年度的应交所得税不做调整，但应作为随后年度的纳税调整事项，这在事实上已经构成一项暂时性差异并可以形成明显的未来纳税预期，在正常情况下也应当确认为递延所得税资产或递延所得税负债，以体现或进一步增强这类信息的预测价值。

例：甲股份有限公司是一服装生产企业，属于增值税一般纳税人，2008年12月销售一批服装给经销商，销售价格为100万元，成本为80万元。经销商在销售中发现该批服装存在质量问题，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度财务报告于2009年4月10日经董事会批准对外报出，2008年度的所得税汇算清缴于2009年2月20日完成。

分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成销售的，退回时2008年度财务报告尚未报出，所以该销售退回属于资产负债表日后事项，但是属于2008年度所得税汇算清缴之后的调整事项。所以，2009年3月15日，甲公司对该项销售退回的会计处理为：