成本与可变现净值孰低法在存货计价中的应用研究

■王 迎 邳州市交通运输局

成本与可变现净值孰低法的理论基础就是稳健性原则在会计核算上的具体运用。成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照“成本”与“可变现净值”两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。成本与可变现净值孰低法在会计处理上的具体运用体现在，当存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因造成存货成本不可收回，对于不可收回部分，应当计提存货跌价准备，以防止资产的账面价值与实际价值相背离，从而出现虚亏资产的现象。

一、成本与可变现净值孰低法的各自含义

1.成本

这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即以历史成本为基础的发出存货计价方法（如个别计价法、加权平均法、先进先出法等）计算的期末存货的实际成本，如果企业存货成本的日常核算中采用简化核算方法（如计划成本法、毛利率法、零售价法等），则成本为调整后的实际成本。存货取得时应以历史成本或实际成本入账，存货取得成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

我国《企业会计准则——存货》中对存货确认的标准，一是该存货包含的经济利益很可能流入企业，二是该存货成本能够可靠地计量。其实质是规定了存货必须是资产这一原则，从而既保证了存货定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了准则的可操作性。

2.可变现净值

“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及小时所必需的估计费用后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素。例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。

二、成本与可变现净值孰低法的会计处理

1.存货跌价准备计提的方法

存货跌价准备计提的方法有两种：可以按单个存货项目计量的成本与可变现净值相比较；也可以按合并计量成本与可变现净值相比较；还可以按存货类别计量成本与可变现净值相比较。

2.会计处理

当某一存货数量少而且金额大，可以采用单项比较；如果某些存货具有类似用途并且与在同一地区生产和销售的产量系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来顾家的存货，可以合并计量成本与可变现净值进行比较；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值，从而进行比较。在存货的成本与可变现净值之间进行比较确定期末存货的价值，虽然有不同的方法，而且各有其适用的范围，但是无论采用哪种方法都应遵循一致性的原则。

企业在确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理。如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不作账务处理，资产负债表中的存货仍按照期末账面价值列示；如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失、并进行有关的账务处理。每一会计期末，将成本与可变现净值进行比较，计算出应计提的存货跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。计提和补提存货跌价损失准备时应用的会计科目，借方为“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷方为“存货跌价准备”，冲回或转销存货跌价损失作相反会计分录。

例如：某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货计价核算。

根据存货与可变现净值孰低法，冲销的存货跌价准备已提数为限，存货跌价准备科目冲零为止。即无论存货的可变现净值比存货历史成本高出多少，存货跌价准备科目也不允许出现借方余额。

采用成本与可变现净值孰低法对存货计价，资产负债表上所反映的存货价值偏低，体现了资产计价的谨慎性原则，运用这一原则可以保证企业的资金运营、稳固企业的经营实力，从而避免企业经营中的风险。同时，企业的账面资产能较好的反映企业实际资产的价值，避免虚夸资产的现象给报表使用人造成一定的误解。

三、应用成本与可变现净值孰低法的必要性

1.存货历史成本计价具有局限性

长期以来，存货都按照历史成本计价，但在市场经济条件下，存货的价格由市场决定。以历史成本计价，不利于企业资金周转，不符合会计谨慎性原则。对存货计提跌价准备，不但可以解决这些问题，还可以有效督促企业关注市场，以销定产，使产销对路。

2.期末存货的计量符合谨慎性原则

当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此形成的损失已不符合资产的定义，因而应将此部分从存货价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真。我国《企业会计准则——存货》中对存货确认的标准，一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是该存货成本能够可靠地计量。企业会计制度规定，企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。

四、成本与可变现净值孰低法的弊端分析

“成本与可变现净值孰低法”是依据谨慎性原则对历史成本计价原则在运用时的修正。这种方法的优点就在于它符合稳健性原则的客观要求，避免了企业的经营风险，能提供反映存货实际情况的客观数据，提高企业在竞争中的应变能力。但在市场经济多变的情况下，该方法也存在一些不足，主要表现在以下方面：

1.不符合一贯性原则和可比性原则

按照《企业会计准则》的规定，各个企业在处理会计业务时，其方法和程序在不同会计期间要保持前后一致。不能随意变更，以便于对前后时期会计资科进行纵向比较。而“成本与可变现净值孰低法”要求不同时期的同一种存货，当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于其成本时，存货按可变现净值计价，这样使企业同一种存货在不同会计期间计价不同，失去了比较的基础，违背了一贯性原则和可比性原则。

2.增加会计处理业务工作量

按照谨慎性原则的要求。企业应当定期或者至少于每年年度终了比较成本与可变现净值，当可变现净值低于其成本时，存货按可变现净值计价，计算应计提的存货跌价准备；以后该项存货的市价如果回升，再冲减计提的存货跌价准备；以后该项存货如已过期无转让价值，应予以注销全部成本和已计提的存货跌价准备；每次都要做相关的会计处理，如果企业的存货数量多、业务多，无疑会给会计人员带来很大的麻烦。

3.易导致会计信息失真

由于会计政策的可选择性，导致资产计价可以有所选择。企业的经营者出于某种目的。有时可能高估或低估资产，有选择就有造假的可能。同时，由于上期期末存货成本偏低，也就意味着下期期初存货成本偏低。从而导致下期成本下降而利润上升，其结果是前后两期利润的真实性受到影响。这样做法的结果，容易导致会计信息失真。

五、成本与可变现净值孰低法的运用条件

通常情况下，存货的市价会经常处于不断涨跌的波动之中。从理论上讲，并不是所有的存货都可以采用成本与可变现净值孰低法计价。在我国，应该创造出以下条件来更好的采用该方法：

1.企业管理水平的不断提高

企业利润与其某些管理者利益紧密相联，一些企业管理者想方设法不计提跌价准备，而业务水平不高的小规模企业有可能不知道怎样运用成本与可变现净值孰低法并适当计提存货跌价准备。因此要不断提高企业实际管理管理素质和业务水平，创造出适合采用该方法应用的企业管理环境和会计业务水平。

2.财会人员素质的提高

目前，我国企业会计制度和企业会计准则大都与国际接轨，而财务人员的业务培训和能力提升也是一个问题。因此在短期内运用成本与可变现净值孰低法还有很多困难。现在我国真正采用成本与可变现净值孰低法进行存货计价的企业还不多，即使采用了，也不太规范。因此，我国还需要培养大批高素质财会人才，以更好地推行和实施成本与可变现净值孰低法。

3.政府支持

政府和企业共同努力，积极推行和运用成本与可变现净值孰低法，逐渐建立和完善财会法律和法规，以尽快使我国企业会计核算和计价方法规范化和正规化。作为企业应该遵循财政部颁布的有关法律法规和条例，努力提高企业的经营管理水平，建立和完善内部控制制度，大力引进高素质财会人才，积极运用新的和更科学的会计处理方法，特别是国际上通用的方法，同时，企业也可以根据自身条件和特点加以选用和创新。

[1]葛家澍.中级财务会计学[M].辽宁人民出版社，2000.

[2]高祥茹.应用成本与可变现净值孰低法在存货计价中的应用[J].会计师，2012.