浅谈水利企业“营改增”中如何进行纳税人身份选择

鲍永锋

浅谈水利企业“营改增”中如何进行纳税人身份选择

鲍永锋

一、背景

2012年7月31日，财政部和国家税务总局联合印发《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东等8个省（直辖市）。各地新旧税制转换的时间不同，北京市为2012年9月1日，江苏省、安徽省为2012年10月1日，福建省、广东省为2012年11月1日，天津市、浙江省、湖北省为2012年12月1日。安徽省从事水利服务业如洪水影响评价、水土保持方案设计、水利工程设计及咨询等的水利企业及有相应应税服务的非企业单位均属本次营改增范围。

二、相关政策性依据

《增值税暂行条例》第二条规定一般纳税人增值税税率为17%和13%，小规模纳税人增值税征收率为3%。本次营改增在此税率基础上增加了11%、6%两档税率针对一般纳税人，水利企业适用税率主要为后者。试点范围内水利企业纳税人身份划分标准为：应税服务销售额超过500万元的企业一般划为一般纳税人，应税服务销售额未超过500万元以及有应税服务的非企业单位的暂划为小规模纳税人。

在国税总局的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》中规定年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,有固定的生产经营场所并能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。由此可知小规模纳税人不是一成不变的，在符合条件可以转换成一般纳税人。根据相关规定营改增中有应税服务非企业性水利单位在认定时可以选择按一般纳税人或者小规模纳税人，经营规模达不到标准的水利企业符合一定条件也可申请认证一般纳税人，本文将在此基础上进行针对性讨论。

三、进项税金销售收入比在纳税人身份选择筹划总的运用及与净利润法的简单比较

一般纳税人取得增值税专用发票时可抵扣进项税额，而小规模纳税人不能抵扣进项税额，只能将其列入成本；一般纳税人销售货物是可以向对方开具增值税专用发票，小规模只能代开且税率为3%，相比对方为增值税一般纳税人时可抵扣的税额差为3%（6%～3%）。小规模纳税人不必由对方负担售价6%的增值税销项税，售价有3%（6%～3%）的降价空间。城建税教育附加等随增税金均按增值税变化，企业所得税按净利润变化，在企业总体收支不变的情况下，增值税缴纳多寡直接导致企业净利润亏盈，因此讨论增值税金变化对企业税负有标志性意义。

假定两类纳税人当期不含税销售额为P，可取得抵扣进项税金（以下简称进项税金）为D，一般纳税人应纳增值税为T1，小规模纳税人应纳增值税为T2。

令T1=T2，求得D/P=3%。若D/P＜3%时，则T1＞T2；若D/P＞3%时，则T1＜T2。

由此可知，当进项税金销售收入比等于3%时，两类纳税人的增值税负完全一样；当进项税金和销售收入比小于3%时，小规模纳税人税负小于一般纳税人，此时企业尽量选择做小规模纳税人；当进项税金和销售收入比大于3%时，一般纳税人税负小于小规模纳税人，此时企业应选择成为一般纳税人。

由于小规模纳税人转一般纳税人是不可逆，对于测试税金和销售收入比小于3%的，如果是企业符合条件成为小规模纳税人就不需要申请，可由国税局直接认定，而对于属于此次营改增范围类有应税收入的其他类型水利单位比如事业单位就可选择成为一般纳税人。测试税金和销售收入比大于3%的，如果在营改增时未成为一般纳税人的小规模纳税人，可创造条件（提高销售收入、完善会计核算）向税务部门申请成为一般纳税人，同样其他类型水利单位可选择提交申请成为一般纳税人。

再看看净利润法在增值税纳税筹划时的作用。

假定企业为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从一般纳税人购进货物的含税购进金额为P1，购进货物的增值税税率为T1，其他对购货对象选择无影响的费用为W，企业所得税税率为25%此时，净利润为L1.同理简化起见不考虑城建税、教育费附加税、印花税等，虽然是否考虑企业所得税对计算分析结果并没影响，但为了突出净利润的含义，在此法中加入企业所得税。可知L1=（不含税销售额－不含税购进金额）×（1－企业所得税税率）=[S－P1÷（1+T1）－W]× （1－25%）

假定企业作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P2，购进货物的增值税征收率为T2（假设从小规模纳税人购进货物，能索取到由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票），其他费用为W，此时，净利润为L2。L2= [S－P2÷（1+T2）－W]×（1－25%）

假定企业作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P3，购进货物的增值税征收率为T3（假设从小规模纳税人购进货物，只能索取到普通发票，不能索取到由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票），其他费用为W，此时，净利润为L3。L3=（不含税销售额－含税购进金额）×（1－企业所得税税率）=[S－P3－W]×（1－25%）

令L1=L2，得净利润均衡点价格比P1/P2=（1+T1）/（1+T2）

当T1=17%，T2=3%时，代入上式得P1/P2=（1+17%）/（1+3%）=1.136。也就是说，P1/P2=1.136时，无论是从一般纳税人还是从能索取到由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P1/P2＞1.136时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人；当P1/P2＜1.136时，应当选择一般纳税人。

令L1=L3，得净利润均衡点价格比P1/P3=（1+T1）

当T1=17%，T3=3%时，代入上式得P1/P3=（1+T1）=（1+17%）=1.17.也就是说，P1/P3=1.17时，无论是从一般纳税人还是从只能开具普通的发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P1/P3＞1.17时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人；当P1/P3＜1.17时，应当选择一般纳税人。同理，当企业为小规模纳税人时，也可得出类似结论，反过来进行比较两种不同纳税人身份假设时对净利润影响。总之，净利润法在增值税纳税筹划时具体有一定的作用，也是近期比较流行并具备一定科学性实用性纳税筹划方法，但其考虑因素较多，实际企业所面临的现实环境是不断变化的，任何因素的改动都会影响讨论结果，在某种意义上，化繁为简不失为一条出路。

四、案例分析

某单位从事水利工程设计，2012 年8月接当地税务局通知将于本年10 月1日由营业税改为增值税，其2011年设计收入为390万元，因年年销售额未达到500万元标准，应暂划为小规模纳税人，但是如果企业有健全的会计制度，可在税务机关的帮助下申报选择成为一般纳税人。2012年1～4月收入为230000、378000、295000、161500元，已取得普通发票的进项税金（实际为便于说明以下简称为可抵扣进项税）为7377、8082、9323、8746元，请问该单位在此次营改增中应该如何选择身份。

根据前述理论及案例中实际数据列表比较。

由表可知，当期进项税金销售收入比3.15%＞3%,，如果成为一般纳税人将比小规模纳税人少交税金5210元，该单位应选择或提交申请成为一般纳税人。

此案例也可在加入费用因素后用净利润法进行分析，限于篇幅就不在此展开。

表1 理论及案例中实际数据比较列表 单位：元

五、结论

众所周知，营改增是目前国家的趋势，营业税企业会逐步过渡为增值税，许多水利企业将面临纳税人身份的选择问题。传统的增值税纳税人身份选择的纳税筹划方法有增值率法、利润法，增值率法假设企业供应商和自己的税率是一致，这在目前水利企业营改增税率为6%，但大部分供应商税率有17%（石油公司、办公用品供货商）、11%（租车交通运输公司）显然是不合适；利润法需要数据较多，且多为预测，预测数据越多变动因素越大，结果越无法掌握。本文针对企业用简单的进项税金销售收入进行分析，当企业能掌握上述2个已知数据时就能据此做出选择，将大大减少预测过程的复杂性，使复杂问题简单化。

本文理论中的一个重要数据为可抵扣进项税，这取决于企业的供应商，如果供应商均为一般纳税人时，该数据将会较大，企业很容易做出选择。企业选择身份时还应注意自己的客户的纳税身份，一是做出选择后给对方的抵扣金额不同，如果其为一般纳税人是会影响应纳税额；另一方面小规模纳税人需税务局代开增值税专用发票，如果开的均为专用发票多时会增加企业开票负担。随着营改增进一步扩大，供应商的纳税身份也在变化，在选择时不能只注意以前数据，还要具备一定的前瞻性■

（作者单位：安徽省淮河河道管理局233000）

（专栏编辑：顾 梅）