税收评定制度：构建现代税收管理新模式

陈 沁

税收评定制度：构建现代税收管理新模式

陈 沁

探索现代税收管理新模式，要将纳税人与税务机关两个主体关联起来，建立起一种相互信任与合作的机制。税收评定制度体现了现代税收精神，是富有管理效能的制度。本文围绕构建税收管理新模式，在梳理现行税收管理模式的客观规律与实践需求的同时，阐明引进与践行税收评定制度的必然性。

税收评定制度；税收管理模式；现代税收理念

陈 沁，江西省税务干部学校高级讲师。（江西南昌 330029）

在探索现代税收管理新模式的过程中，我们应该围绕两个基本问题进行思索：一是纳税人为什么纳税、怎样纳税、如何真实准确地纳税；二是税务机关如何得到涉税信息、如何适时管控纳税状态、怎样高质量高效率地征税。如何将看似相互割裂、相互对立的两个征纳主体关联起来，建立起一种相互信任、相互合作、环环衔接、层层促进的机制与模式，是值得关注的命题。在此，一种体现现代税收精神、更富有管理效能的制度——税收评定制度，顺应了时代的发展。本文试图围绕构建税收管理新模式，在梳理现行税收管理模式的客观规律与实践需求的同时，阐明引进与践行税收评定制度的必然性。

一、从树立现代税收管理理念的角度看，构建新型税收管理模式必将推行富有现代治税思想的税收评定制度

税收评定制度是OECD国家常采用的一种先进的税收管理模式，它的推行体现了一系列税收管理的现代思维和先进做法，也成为我国构建现代税收管理新模式的必然选择。所谓的税收评定制度，即是以纳税人自我评定为主体和税务机关官方评估为补充的制度。具体是指纳税人依据自我对税收法律的理解，自行确定自己的税收义务；税务机关对纳税人履行义务状况进行审核、确认、调整。它整合了从纳税申报到税款征收的各个流程节点，依据履行主体，重新划分为两个环节来实施税收管理。

第一阶段：纳税人自我评定阶段，这一阶段突出了纳税申报中纳税人的主体地位，由纳税人根据自我对税收法律的理解自主申报、自我证明、自主履行义务与主张权利。与此同时，税务机关提供纳税服务。

第二阶段：当纳税人完成并申报了自我评定的结论时，税务机关开始官方评定，即进入税务机关对纳税人的自主履行义务状况进行审核、确认、调整的阶段。在这一阶段，纳税人及其他税收义务人有义务协助税务机关共同完成官方评定。

构建新型税收征管模式，为什么必然推行税收评定制度，它符合哪些税收管理的客观规律呢？

第一，税收评定制度，进一步体现了以“权利义务对等观”为核心的现代税收治税理念。现代税收管理借鉴社会契约论为理论基础的公共需要论和交换学说，逐渐形成权利义务对等观为内核的现代治税理念，认为纳税人自觉纳税意识是税收征纳活动的根基与原动力，公平、效率和秩序是税收管理所追求的目标，也是税法最重要的核心价值。税收评定制度很好地体现了现代税收治税理念和核心价值，即以对纳税人自觉纳税意识的强调和征税机关对纳税人的信任为前提条件，清晰界定征纳双方的权利和义务，确定相应的法律责任。

第二，税收评定制度，明确了 “税收信赖合作主义”是现代税收管理的法治原则。“税收信赖合作主义”，亦称公众信任原则，是民法“诚信原则”在税收法律关系中的引用，指税收法律关系的本质是一种相互合作、相互信赖的关系，而不是对抗性的关系。纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税务机关用行政处罚手段强制征税也是基于征纳双方的合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关合作，自觉纳税。没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税提出怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的。

第三，现代税收管理，应以税收评定制度为基本假设和逻辑起点。在现代税收管理理念下，国家立法强制要求数量巨大的所有纳税义务人履行自我评定、自我申报纳税的义务。同时，为了确保公平竞争和社会正义，鼓励纳税人自我遵从，保障纳税人自我评定制度的效率，需要税务机关对纳税人应税收入做出必要的调整来实施税收评定。这一制度在保护纳税人个人权利和保障国家税收利益之间建立起一个恰到好处的平衡，是税收管理现代化的最根本标志和最本质特征，已经成为国际上税收管理理论与实践的基本假设和逻辑起点。

第四，税收征管，应以税收评定制度为核心构建税收管理逻辑顺序。通过对美、日、德、英等国家税收管理法立法及其结构形式进行比较分析，发现基本一致的税收征管逻辑顺序包括：纳税人自我评定——税务机关税收评定——税收征收——税收违法调查——税收争议处理主要环节和逻辑顺序的征管程序。近期国家税务总局正在对流程进行修正，将现代税收管理流程确立为：申报纳税、纳税评估、税务稽查、强制征收、法律救济的税收征管①。

这些税收管理流程都是建立在信任与合作的基础上，以税款确定为核心，依据税款评定风险的高低，确定纳税申报、纳税服务、纳税评估、税务稽查等不同征管方式，赋予不同征管方式下征纳双方的权利与义务，这一切与税收评定制度的理念与流程完全吻合。

二、从遵循税收管理客观规律的角度看，构建新型税收管理模式必须完善纳税申报及税款确定制度

历次税收管理的创新与完善，为构建我国税收管理模式做出了重大贡献，明确了自行申报纳税②是税收管理模式的起点与基础，确立了税收“征—管—查”三分离的征管格局及其相互制约和相互协作的业务运作流程，但在税收征管实践中，税收管理出现概念缺失与流程断裂。

首先，在现行模式下，纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容，向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，是税务机关税收管理信息的主要来源和税务管理的一项重要制度。

在现行的税收管理模式中，纳税申报在内涵上更多地沿袭税收“强制性、无偿性、固定性”的治税思想，更多强调的是税务机关是税收管理的主体，纳税人处于税务管理从属地位的治税理念。因而，纳税申报被认为是在税务机关实施税收管理下，纳税人必须履行的一项法定义务。换句话说，纳税申报被认为是在没有充分享有主动纳税意识的情况下，纳税人被动提交有关纳税事项书面报告的法律行为。因此，在这种模式下，申报纳税容易出现“重协助管理、轻主动管理”、“重按期申报、轻如实申报”的现象，纳税人自行申报缺乏主动性和责任感，税务机关管理税源缺乏教育、引领、帮扶的服务意识。

作为税收征收程序中基础环节的纳税申报，应当落实纳税人的主体地位，使纳税人在享有公共服务的前提下，主动评定申报税款、保留证明资料、递送申报材料的法定权利与义务。因此，亟须完善纳税申报的内核要素，包括：自主评估税款、依法纳税、诚实纳税推定、自我修正申报等要素，但目前这些权利与义务在法律层面尚无规定。

其次，税款确定亟须明确界定与衔接。确定应纳税款是税收征收程序中的关键环节，税款如何确定，是以纳税人自行申报的具体税款金额来认定，还是以税务机关核定的应纳税款金额来判定，法规上一直没有明确规定。例如，《国家税务总局关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》第三条规定：对于采取定期定额征收方式的纳税人，在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定数额的差额部分，应据实调整定额数，不进行处罚。这就是说，在纳税人不能准确申报的情况下，是以税务机关核定的应纳税款来确定税款金额。这一规定，显然与《国家税务总局关于印发〈个体工商户建账管理暂行办法〉和 〈个体工商户定期定额管理暂行办法〉的通知》第十五条规定存在着不同。国税发[1997] 101号文规定：定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额的20%至30% （具体幅度由各省、自治区、直辖市及计划单列市国家税务局、地方税务局根据本地情况确定），而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。该文件同样也说明，在纳税人不能准确申报的情况下，是以税务机关核定的应纳税款来确定税款金额的。但是，这并不意味着纳税人放弃自主确定税款、自行申报税额的权利与义务。当核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额的20%至30%时，应纳税款的初始确定权仍然是纳税人，再次启动纳税人自主确定税款、自行申报税额的权利与义务。本文赞同 《国家税务总局关于印发 〈个体工商户建账管理暂行办法〉和 〈个体工商户定期定额管理暂行办法〉的通知》（国税发[1997]101号）的规定。

应缴税款的确定需要分解为职责分明、相互衔接的流程来执行，通常情况下，税款的确定应分为初次确定与最终确定。

纳税人拥有税收初步确定权，在申报纳税环节，纳税人自主履行申报、初步确定应纳税额、报送信息等义务，并对其申报的真实性、合法性负责。在纳税申报期限届满之前，如果纳税人修改申报书的内容，税务机关可以接受。在受理纳税人申报之前，税务机关为纳税人提供服务，促进自愿遵从。在此过程中，原则上尊重纳税人的申报，如果税务机关没有发现纳税人未申报、申报有误或申报不实的情况，则此申报将被作为征税依据，纳税人在此享有诚实纳税推定的权利。这便是纳税人的自我评定程序。

税务机关行使税收最终确定权。作为税收管理的税务机关，并不能因为纳税人行使初次确定权确定税款而放弃对税款确定的监管权，应缴税款必须经过税务机关最终确定后，才能进入税款征收环节。也就是说，只有通过税务机关以税收评定的方式，例如申报审核、案头审计、实地审计等，对纳税义务人依法律申报但尚未确定的具体税收数额作出具有实质确定力的评判，税收义务行为才形成确定性的效力。譬如美国税收程序，纳税人缴纳税款的依据并不是申报行为，而是税务机关课征税款的行政行为，税务机关税收评定（具有时效性）成为税收征收程序启动的前置环节，是税收征收时效的起算标准。

只要税务机关发现纳税人纳税申报存在未申报、申报不实以及虚假申报的情况，税务机关就必须履行补充性职责，根据不同情况采用纳税服务、纳税评估、税务稽查等不同形式来最终确定应纳税款，促使征纳双方以税法为依据形成互为监督的良性互动关系。然而，这样一个相对独立又紧密关联的税款确定机制，目前在税收法律法规层面仍处于空档状态，亟须明确规定，从而为纳税评估、税源管理等税收管理手段提供法律支撑。

三、从推进税收评定制度的实践需求看，构建新型税收管理模式必须率先建立健全税收信息化和纳税鼓励机制

税收评定制度，在OECD成员国中被认为是税收管理现代化的主要标志，是现代法治社会中税收管理职能体系及其管理模式的基础，目前世界上几乎没有哪个国家不采用这一制度作为本国税收管理现代化的基本点。然而，先进制度、流程还是要依赖于实现的工具、平台和机制保证，税收管理信息化和税收信用机制的建立将成为实现税收评定制度现代化的有力支撑。

近年来，我国税收信息化建设工作取得长足发展，在税务系统网络建设和各种硬件配备方面投入巨大，并出台了一系列税收信息化的标准规范和管理办法，如税收分类代码、数据管理、金税工程运行规范、征管业务规程等，有力地促进了税收信息化建设管理质量和水平的提高。但是，在税收信息化建设迅速推进的同时也存在不少问题，如覆盖范围有限、没有形成“天罗地网”，软件不兼容、数据不统一，数据准确性不强、共享率不高，缺乏纳税人经营信息和第三方协助信息，这一切在相当程度上阻碍了税收评定制度的证明、审核、调整等职能的顺利执行。

税收信息化是税收征收管理的重要生产力。实行税收评定制度，必须将税收信息化确定为税收管理全过程至关重要的因素和不可或缺的依托，要求做到从纳税人信息采集、申报纳税到审核评定，再到税务局征收检查等各环节基本实现计算机管理，促使纳税人与税务当局共同合作,降低税收遵从成本。同时，税务管理信息系统与金融信贷保险、劳动和社会保障系统密切相连，形成一个对公民和企业的全方位监督保障网络，进一步强化税收评定的准确性和有效性。

管理犹如治水，应顺应规律，以疏导为主。税收管理的好坏，最根本、最基础的还是决定于纳税人诚信纳税的程度。在制度设计层面应当建立健全税收信用机制，形成鼓励纳税和自律纳税的原动力。

要推行税收评定制度，应首先建立鼓励性引导机制。如日本的“蓝色申报”（blue return）制度规定，凡能正确置备账簿文书、簿记其文书情况，并予以妥善保存者，经纳税所在地的税务署长批准，可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上，可享受一系列的优惠待遇。相比较而言，那些财务会计制度不够健全，不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者，只能使用“白色”申报表进行申报，这不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇，还要受到税务机关更为严格的监管。日本蓝色申报制度的成功之处就在于处罚与激励相互配合，达到事半功倍的效果，其制度设计值得借鉴。我国不妨对财务制度健全、正确置备账簿、依法纳税申报的纳税人，实行类似的“蓝色申报”待遇，以提高我国纳税人申报意识。

要推行税收评定制度，还应强化税收信用机制。比如，在德国，公民在就业前，要先向税务部门申领税卡，税卡不仅为纳税所必需，同时也是合法就业的前提。因为政府规定，任何雇主不得雇佣没有税卡的雇员。在美国，纳税人都有统一的税号。对于个人来说，税号就是社会保障号，而社会保障号又是银行开户、合同交易、政府服务的必备信息。通过强大的信息网络共享系统，税务机关可以通过税号掌握纳税人大量信息。如果纳税人不主动申报收入事项，税务机关完全有可能通过稽查予以揭露。这种制度设计，就具有相当的制约性和威慑力，能大大提高纳税人的自觉遵从度和税务机关的税收征收效率。

总之，新的征收模式的变革，不能仅进行原有模式的修修补补，而要从基本理念上重新认识怎么征纳税，如何高效率征纳税的问题。在构建现代税收管理新格局的进程中，必须引入和建立税收评定制度，重塑税收理念，把握现代税收规律，再造税收征管流程，明确划分征纳双方责、权、利，充分运用税收信息化平台，建立适应的激励与自律机制，促使征纳双方共同遵守法律，建立一个相互信任、合作的税收征纳平台。

注释：

①参见《关于征求对总局〈关于进一步深化税收征管改革的方案（讨论稿）〉意见的通知》。

②《税收征收管理法》第25条规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。《实施细则》第30条规定：税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。

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【责任编辑：陈保林】

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