民国晚期印花税的赋税特征蜕变及其启示——以1946—1949年江西地方法院的印花税诉讼案件为基础<br/>

民国晚期印花税的赋税特征蜕变及其启示——以1946—1949年江西地方法院的印花税诉讼案件为基础

2013-08-27戴丽华匡小平

江西社会科学 2013年8期

■戴丽华匡小平

内战的爆发与通货膨胀的加剧使得国民政府财政陷入困境，为了弥补巨大的财政亏空，国民政府先后于1946年4月、1947年6月、1948年4月、1948年8月和1949年9月对《印花税法》进行了修订(其中，1949年9月公布的第九次修正《印花税法》因国民党战局急转直下，政权即将崩溃而无从实施)。[1](P2015)四年内进行了五次修订，其修订的宗旨不外乎是:第一，扩充税源，加重罚则;第二，调整税目、税率。每次修订后的印花税率较之修订前增加甚巨[2](P421)，商民不堪重负，由此引发全国各地民情汹汹，聚讼不断。

本文拟在对1946—1949年江西地方法院300余个印花税诉讼案件特征进行分析的基础上，探寻当时印花税推行中的种种弊端以及印花税制出现变异的深层次原因，以期对当今税制改革提供有益借鉴。

一、民国晚期印花税征收过程中的弊端

民国晚期蒋介石政府通过修订《印花税法》不断提高税率，加重罚则，扩充税源，最终导致商民不堪重负，不得不采取拒缴、抗捐等过激方式来进行抵制。因印花税有轻税重罚的特性，违反税法被查获后又面临巨额罚款，商民连基本的税收都缴纳不起，更不用说是苛重的罚款，因此，他们纷纷上诉至省高等法院，以期从轻处罚。据笔者查阅民国时期江西各地印花税诉讼案件发现，民国晚期江西各地违反印花税现象较前期普遍、广泛，从层次分布来看，江西省高等法院的印花税诉讼案件较前期来说也有集中爆发的趋势。[3]商民通过司法程序进行诉讼的过程实质上是通过法律维护自己权利，与地方政府博弈的过程，透过诉讼双方当事人的利益诉求，我们发现当时印花税赋税特征发生蜕变，存在一些征收弊端。

(一)罚款过重

国民政府于1946—1949年先后五次修订《印花税法》，每次修订基本上都以增加国家的财政税收为目的，对商民的赋税承受能力关注较少。在战争社会背景下，整个商业不景气，失业严重，商户生意萧条，举步维艰，在税负不断增加的情况下，偷税漏税频发是必然的。据笔者查阅这一时期江西各地印花税诉讼案卷发现，大部分违法案件都是因为漏贴或贴用不足额的印花税票而被处以重罚，许多商铺无力缴纳，为了维持生计，不得不冒巨额罚款的风险。[4]又因印花税有轻税重罚的特性，违反《印花税法》将被处于20～60倍的罚款，相对于较为轻微的税收而言，巨额罚款是商户不能承受的重负，加之民国时期税法的普及使民众的法律意识不断增强，懂得通过司法程序来维护自己的切身利益，因此，他们纷纷寄希望于上级司法机关能够酌量情节从轻处罚。在众多的诉讼案件中，地方司法机关套用的罚则过于苛严是争论的焦点，但相对于前期而言，政府的战时敛财税收导向使其职能更多地着眼于增加税收，而不是商业的持续发展，“体恤商艰”的情况并不常见[5]，大部分情况下，商民试图通过司法途径减轻处罚的诉讼都以败诉而告终，如老宝成金号是南昌市中山路的一家金店，同年因店铺资本账簿漏贴印花税票而被处以重罚，虽称是学徒盖章时疏忽所致希望从轻处罚，但仍不能免于重罚。[6]

(二)高税率

1946年公布实施的《印花税法》中，有些税目税率比修正前有所降低，如债券、资金及股票账簿的税率调整前是4‰，调整后是3‰，但地方司法机关却没有严格按照下调后的税率进行处罚，对违反《印花税法》的案件仍然按照原税率进行处罚的现象非常普遍。如江西大舞台是当时南昌市重要的娱乐场所，1946年江西省高等法院记载了其因一张娱乐券漏贴了50元印花税票，按照旧税率表被处以6000元罚款。而按新税率表最高处以60倍以上的罚款也应为3000元，由于苛罚过重而提起上诉，最终得以胜诉。[7]又如同年，江西临川市荆公路大孚号的合资营业股金簿一本未贴印花税被处以231 592元罚款并补贴印花税票11 929．6元，由于苛罚过重而提起抗告至江西省高等法院，省高等法院查《印花税法》已于该年4月16日对该法税率表进行修正，原裁定系适用该法修正前税率表进行处罚显然不合常理，判定原裁定撤销，发江西临川地方法院更为裁定。[8]此外，江西樟树上石埠的大丰棉花鱼行等也是因为按旧税率表对其资金簿进行处罚而提起抗告至省高等法院。[9]

(三)免税权未能严格执行

1946年修正后的《印花税法》明确规定个人或家庭所用之账簿，教育文化团体、慈善机关以及合作社所用之账簿，车票、船票、航空票以及其他往来客票、行李票等11项账簿、票据免纳印花税[10]，而地方税收机关却并未严格按照免征范围实施。此外，修正后的《印花税法》规定:如不服地方司法机关裁定，于收受裁定正本后5日内向地方高等法院提出抗告[11]，税法赋予商民进行申诉要求得到公正裁定的时间期限也非常短暂，在当时交通极不便利的情况下，许多商户经常会断送进行申诉的“绝佳”时机。如南丰救济院贫民习艺所就属贫民自发成立的文化团体，很显然是属于免纳印花税的范围，但在1946年却因“违反印花税法”而被迫提起抗告，该习艺所于8月3日收到裁定书并在8月9日向江西高等法院提起抗告申请免征印花税，时隔收到裁定书的期限为6日，相对于5日的期限仅仅相差1天，结果却被认定为“逾越法定期间”，抗告驳回。[12]

(四)税法设置有不合理因素

1947年修订后的《印花税法施行细则》第20条明文规定:违反印花税法所完情事在两件以上者，得以一个裁定于主文内分别谕知所处罚锾 (款)之数额且毋庸记载合并处罚字样。[13]很显然，如果按照分级定额征税方法合并处罚的话，由于税额基数增加，所套用的处罚额度则更高，这样就加重了对商户的惩罚。江西省高等法院很多印花税诉讼案件都属这种情况，如临川公义马厂就因两件发货单未贴印花税票被合并处以重罚抗告至省高等法院，而裁定主文却写明两件合并处罚并无错误，抗告理由不足采信。[14]相反，如果总的账簿写明了应纳印花税总数，但未注明各账簿的应纳印花税之明细情况，往往会被认为是漏税行为，面临巨额罚款。[15]这点说明其税法设置有不合理的因素甚至是存在自相矛盾的情况，很难使商民信服。

从上述可以看出，商民与地方司法机关之间的矛盾是不断上升和激化的，但商民仍然选择通过比较理智的方式来维护自己的权利。这主要是由于商民的个人力量无法与政府抗衡以及民众法律意识不断增强。其中也反映了地方司法机关在税法实施中存在较大的随意性和不规范等诸多问题，这些积弊最终使印花税的赋税本质发生蜕变，由“良税”沦为“苛捐”，是商民不能承受的重负。

二、原因分析

(一)财政赤字急剧加剧的社会背景

自内战爆发以来，财政赤字就是国民政府的顽疾，且日趋严重。(见表1)为了弥补巨额的财政赤字，国民政府不得不依赖税收，奉行敛财税收导向，屡次极大限度地提高印花税率，加重罚则，扩充税源。而战时商业凋敝，通货膨胀加剧，商民的经营状况难以承受过多的税负和巨额罚款，最终导致了商户的群起抗捐，聚讼不断。

表1 1946—1948年上半年国民政府财政赤字情况表

(二)中央与地方深层次的财权矛盾

地方税务机关于新旧税法之间的游离及罚款空间的巨大，表明国民政府在司法过程中法制的严肃性和延续性不强，其根源还是地方和中央的财权矛盾。印花税属国家税范畴，由于征税客体非常广泛，稽征非常困难，中央不得已把查征大权交由地方政府。印花税在民国时期的曲折发展历程也是中央与地方的财权博弈过程。地方只拥有印花税解款中的很少部分，由于印花税的“轻税重罚”特征，罚金部分主要是留作地方税收征管部门的日常开支。[16]数额巨大的罚金极大地激励了地方税收征管部门，它们热衷于对商户进行惩罚，忽视印花税的日常征收规范，往往把印花税“转包”给那些资金雄厚的乡绅或商会负责人，造成地方上勒销、摊派现象严重。许多商民不知印花税为何物，只知不贴印花是违法之事，面对暴戾的稽征人员如临大盗，往往通过贿赂的手段息事宁人，其费用远远超过了应缴纳的印花税，由此产生误解甚至畏惧，最终导致印花税由“良税”沦为“苛捐”。[17]特别是1942年后，中央、省级和地方三级财政体系得以确立，印花税成为中央和地方共享的一种税收，中央占七成，地方占三成。[18]在税收总数不变的情况下，地方政府若要想方设法为自己谋福利只有通过其他手段，由此也就出现了游离于新旧税法及滥用罚款裁量权的现象。

(三)政府与商民之间存在信息不对称

首先，在战争的特殊社会背景下，税收成了政府深为依赖的统治手段，而不完全是调节经济发展的一种方式，政府过分地强调商民的纳税义务，有悖于税收“取之于民，用之于民”的要义。其次，印花税是一种经济行为税，其征收对象主要是商事凭证，商民长期以来的经营习惯与政府之间也存在信息不对称。政府只是一厢情愿地认为商民日常经营的簿据较多，必然会给政府创造较大数额的印花税，而实际上，虽然贴有印花税票的契约是其发生法律效力的法定要件，但近代中国契约化的社会基础远未形成，大多数的情况下，除了日常交易外，大宗交易基本都是和熟人打交道，或在当地找个威望较高的“中人”(他们被称为习惯法中的“权威机构”)，或长期以来形成的一种亲缘集团纽带，普遍认为和陌生人打交道是不可思议的。[19](P131)因此，许多情况下的交易往往选择不签订契约，同样是有保障的，发生赋税纠纷的基本上是日常交易的资本或流水账簿。最后，《印花税法》变更频繁本身就存在法制的延续性不强问题，民众无法适应不断提高和加重的印花税税率、罚则，由此，违反税法的情况就更为普遍。

(四)税收征管体制的内部矛盾

民国晚期的税收征管体系内部也隐藏着较多矛盾，其中最重要的就是国民政府的战时财政体系与税收征管组织成员绩效评价体系严重脱节，极大地影响了税收征管工作的效率。在国民政府战时财政体系下，国民政府公务员津贴并没有增加，基本上维持在抗战后的原有水平，即便是在通货膨胀加剧的情况下，其支出仍不变(见表2)，由此造成政府办事效率低下，办事人员态度恶劣，勒索百姓的情况时有发生。特别是地方稽征人员的从业素质较低，大部分人员都是中学毕业生或肄业生，基本上没有受过税务方面的专业训练[20]，这样一来就更容易助长稽征人员滋事扰民、从中渔利的恶习。

表2 1946—1948年上半年其他各项支出所占比重(%)

三、对当前税制改革的启示

应该指出，《印花税法》的数次修订宗旨在于加强税收的稽征管理，以保证国家财政收入，但税法的修订不完全以当时经济发展和商民的赋税承受能力为参照。税收立法是税法实施的前提，有法可依、有法必依、执法必严、违法必究是税收立法与税法实施过程中必须遵循的基本原则。如果税法本身不严谨，变更频繁，甚至还出现自相矛盾的情况，加之地方稽征部门操作不规范，那么税制立法也就形同虚设了。1946—1949年江西地方法院的印花税诉讼案件中所反映的上述问题，对当前的税制改革具有一定启示意义。

(一)税制的修订应以社会经济发展程度为参照

一个国家的经济社会发展状况是税收制度选择的基础，是税收制度发展变革的原动力，是税收制度发展变革方向及特征的决定因素，这是税收制度发展变革的基本规律。[21]荷兰于1624年开征印花税，成为世界上最早开征印花税的国家。印花税在荷兰得以开征有着深厚的政治、经济基础。当时的荷兰工商业有了很大发展，但沉重的军费负担使荷兰的财政支出猛增，国库极度空虚。当时的统治者便提出用增加税收的办法来解决财政困难，并最终确定了以商事产权凭证为征收对象的印花税。由于人们在当时日常生活中使用的契约、单据很多，税源极为广泛，而且人们普遍认为凭证单据上如由政府盖个印章就为合法凭证，在诉讼时就有了法律保障，对印花税的缴纳也乐于接受。因此，印花税在荷兰一经开征，收效甚好，旋即为普鲁士、法、美等国效仿，成为风靡整个欧洲的新税种。[22]

而抗战后国民政府《印花税法》的频繁修订是不合时宜的，没有考虑到税制所依托的社会经济大环境，以敛财为导向的税收政策没有更多地考虑商民的经济承受力以及这一税收政策可能会造成的社会影响等方面因素，最终导致了抗捐现象的频发。抗战结束后，财政失衡矛盾很快凸显出来，随之法币一路狂跌，物价一路暴涨。以100元法币为例，1937年能买两头牛，1946年可以买一个鸡蛋，1947年却只能买到1/3盒火柴，到1948年更贬值到抵不了自身的纸张和印刷费用。相应地，以上海为例，1948年1—8月份物价上涨了50～100倍。[23]百姓生活在水深火热之中，国统区内工商业纷纷停产或倒闭，税源急剧枯竭。为了应对恶性通货膨胀，政府仍然奉行不断扩充印花税税源，提高税率的政策，相对于八年抗战时期是有过之而无不及。(见表3)

(二)进一步完善国家财政体系，积极推进“分税制”改革

1946年的第四次全国财政会议重新恢复了中央、省、县三级财政体系，省级财政成为国家财政的附庸，完全依赖于中央补助，县级财政拥有部分自治权，同时也为县级财政的乱征、苛罚大开方便之门。1946—1949年印花税征收的乱象反映了中央与地方深层次的财权矛盾，国民政府的政权集中化削弱了省级财政的调控监督能力，中央和地方分权不明导致中央对地方的调控能力日趋衰微，无法掌控地方的收支情况，最终导致了地方政府的越权行事及财政混乱。作为中央与地方“共享税”的印花税留作地方用款比重较轻，最终导致了中央与地方之间的财权争夺。因此，适当的权利下放是必要的，同时还必须控制好这个比重问题，比重太高也不利于地方税收竞争，中央应根据地方的特殊经济条件及中央与地方的事权分配来确定中央与各级地方“共享税”的比重，这样才能有效地改善中央与地方的财权关系，使税收更好地服务社会。

表3 1937—1946年部分年份印花税预算数及实际征收数

1994年进行了具有里程碑意义的“分税制”(即中央与地方财权划分的制度安排)改革以扭转中央财政宏观调控能力弱化的局面。这次改革不但使得中央财政收入得到大幅度的提高，也极大地提高了地方财政的积极性，但中央与地方间的财权关系仍然暴露出一些问题。因此，只有进一步推进“分税制”改革，积极转变政府职能，明确各级政府的事权，完善地方税权，才能有效地优化中央与地方政府间的财政关系。

(三)深化税收征管体制内部改革，积极完善信息管税，加大税收宣传力度

民国晚期的印花税诉讼案件反映的一个重要问题是税收征管体制的内部矛盾。一方面是税收政策不合理，信息化征管的缺失导致税收政策不能全面地反映整个社会的经济发展状况，征税机关不能全方位地监控纳税人的资本运营情况，最终导致无法制定科学的预决算制度，加上《印花税法》的频繁修订使税法的延续性不强，甚至出现前后矛盾的现象，且政府在税法变更过程中缺乏有效宣传，致使商民纳税权利和义务不明，沉重的税负必然使他们难以理解印花税所谓“取微用宏”的良好税收精神，在税负过重的情况下必然会导致抗捐现象的发生。另一方面就是国民政府的战时财政体系与税收征管组织成员绩效评价体系严重脱节，税收征管工作的效率极为低下。

因此，构建全社会的信息化网络平台是税收得以深入实施的保障。只有从最底层布控好广阔的信息网络，国家才能对整个社会的经济发展态势有更好的把握，从而制订出行之有效的税收政策。同时还应不断完善税收制度、征管机构以及组织绩效评价体系建设，全面提高税收队伍的综合素质和优化税收服务，这样才能有效杜绝税收征管过程中的徇私舞弊现象，使税收更好地发挥宏观调控的杠杆作用。

[1]中华民国工商税收史料选编(第四辑·下册)[Z]．南京:南京大学出版社，1994．

[2]段志清，潘寿民．中国印花税史稿(上册)[M]．上海:上海古籍出版社，2007．

[3]江西省高等法院档案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－12778，1946—1949．

[4]江西省高等法院档案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－2－13333，1946—1949．

[5]江西高等法院、宁都地方法院关于丰泰等商号违反印花税案的呈、训令、意见书、裁定书等;江西高等法院、黎川临时庭关于熊甘泉、允升行、永顺庄等违反印花税法案的刑事裁定书、片根、进行表[B]．江西省档案馆，档案号:J018－2－06892;J018－02－08466，1938—1945．

[6]老宝成金号违反印花税提起抗告由[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－10482，1946．

[7]江西大舞台违反印花税案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－10484，1946．

[8]大孚号因违反税印花案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－10493，1946．

[9]大丰棉花鱼行违反印花税案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－10507，1946．

[10]修正所得税法印花税法营业税法遗产税法卷[B]．江西省档案馆，档案号:J18－3－1396，1946－07－16—1948－06－05．

[11]全添意号泥木老厂违反印花税案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－10831，1946．

[12]南丰救济院贫民习艺所违犯印花税法案[B]．江西省档案馆，档案号:J18－7－12777，1947．