从“脱水蔬菜事件”论商品归类的一致性

陈映川

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)

2012年2月，根据《国家税务总局关于下发出口退税率文库20120201A版的通知》(国税函〔2012〕61号)的规定，我国对部分出口商品的征退税率进行了修订。其中对脱水蔬菜的归类编码及税率进行了调整，调整后脱水蔬菜的归类编码为0712，退税率为5%.

通知一出，引起企业界的巨大反响，尤其是在以脱水蔬菜作为农业支柱产业的江浙一带。在江苏，脱水蔬菜产品出口企业纷纷致电或联名致信国税机关，对脱水蔬菜征13%退5%的出口退税率表示不解。他们表示，脱水蔬菜产品生产工艺流程复杂，与农产品简单加工存在质的区别，不属于农产品13%征税范围，江苏省国税局长期以来按17%增值税税率进行税收管理，执行的政策是征17%退15%.但新的出口退税率文库中，脱水蔬菜的商品编码为“07129099902”，只能是征13%退5%，仅江苏省泰州地区就因此影响约5 100万元的退(免)税。后江苏省国税局主动与南京海关关税处联系，讨论脱水蔬菜的出口商品归类问题。最后南京海关认为：脱水蔬菜若属于熟制的，应归入出口商品大类“2005或2006”中；其中糖制的，在出口商品大类“2006”中；非糖制的，在出口商品大类“2005”中。由此，征税率为17%的出口脱水蔬菜对应的出口退税率仍为15%.江苏省国税局货劳税处立即将此信息传递给各地商务、税务部门，并提醒商务部门通知相关企业及时向当地海关部门报告，“准确”认定脱水蔬菜出口商品归类。江苏省相关出口企业的愿望得以实现[1]。

与江苏省情况类似的还有浙江省与内蒙古自治区(这三个省都是以脱水蔬菜为其农业支柱产业)，他们都在当地企业、国税局和海关的最终协调下，“圆满”地解决了事件——脱水蔬菜被海关重新认定归入到出口商品大类编码“2005或2006”中，而非一直以来都被归入的商品大类编码“0712”中[2]。

与上述省份情况截然不同的是，山东[3]、天津[4]等省市的直属海关均依旧将脱水蔬菜归入商品大类编码“0712”中，并严格按照该大类的出口退税率执行出口退税。

一、脱水蔬菜归类编码争议的表因——归类制度本身的缺陷

从上述资料可以看出，在2012年国家税务总局对出口退税率进行了调整后，各地直属海关对脱水蔬菜究竟应归于哪个商品大类编码，适用何种的出口退税率出现了分歧。什么原因导致了分歧的出现是笔者接下来要阐述的问题。

首先要弄清的是何为商品归类。简单来说，就是在《商品名称及编码协调制度公约》体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》，以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物编码的活动[5]。商品归类就是为了满足一国对进出口货物征收税费的需要，建立一个相对严密科学的商品目录体系，该目录的最主要用途在于确定进出口商品所适用的税率，所以在实务中我们把其称为“税则”(在我国即称为《中华人民共和国进出口税则》)，把税则里面的商品编码称为“税则号列”。

“脱水蔬菜”这类出口商品，究竟应当归入品目“0712”中，还是应当归入品目“2005”或“2006”中，表面上是本次争议的核心。在2012年版的出口退税率文库(版本号20120201A)中，子目“07129099902”对应的商品名称是“破碎或制成粉状的干制其它蔬菜及什锦蔬菜”；子目“2005999100”对应的商品名称则是“其它蔬菜及什锦蔬菜罐头”。从归类技术上来看，各地出口的“脱水蔬菜”究竟应当归入哪一子目，或的确是个难题。

根据《商品名称及编码协调制度公约》(以下简称H.S)设定的商品归类总规则，品目名称、章的注释及六条归类准则为归类的三种方法，且在适用上有先后之分。品目名称与章的注释同时优先适用，在两者的规定都无法确定归类结果的情形下，再依归类准则确定归类结果。在本案例中仅凭品目名称和章的注释的确很难确定唯一正确的子目。那么是否根据归类准则就能够找到问题的答案呢，我们来做进一步分析。

H.S分类规则第三条是用以解决单种商品可对应多个子目的问题。其中第一款强调，税则号别若具有特殊性，则应当适用特殊优于一般原则，是否具有特殊性，可从品目名称及分类说明的详尽程度加以判断。第三款规定，当商品根据本条第一款与第二款的规定依然无法确定归类结果时，应依据本款，从对应的多个品目中选择位列最后者为准，亦即“从后归类”原则。究竟在本案例中脱水蔬菜是“破碎或制成粉状的干制蔬菜”还是“什锦蔬菜罐头”，亦或是两个品目内都包含的“其它蔬菜”，没有明确的说法，“破碎或制成粉状的干制其它蔬菜及什锦蔬菜”与“其它蔬菜及什锦蔬菜罐头”哪个名称更具特殊性，也无法清晰判断。如此一来，适用分类规则第三条第三款来确定似乎更合理，即归入位列在后的子目“2005999100”中。

但笔者要提出两个疑问：从合理性而言，若此前一直适用的将“脱水蔬菜”归入子目“07129099902”的归类结果是错误的，那为何江苏等三个省市的出口企业一直没有对此归类结果提出异议，直至2012年版出口退税文库下发之后，他们才提出了异议。而从合法性来看，若江苏等三个省市的海关当局对“脱水蔬菜”的归类存在疑问，或之前在我国普遍适用的将“脱水蔬菜”归入子目“07129099902”存在错误，那为何不以书面形式向海关总署提出问询，由海关总署以《商品归类决定》的形式专门作出答复从而成为合法的归类依据，而形成目前各地海关对相同的“脱水蔬菜”存在不同的归类结果。这是笔者在下文要厘清的两个核心问题。

二、脱水蔬菜归类编码争议的实质——我国归类争议解决制度的缺陷

江苏等三个省市的出口企业为何在2012年之前，一直未对当地海关将“脱水蔬菜”归入子目“07129099902”提出异议，而在2012年却忽然集体要求更改归类结果？笔者翻查了2011、2010、2009年的出口退税率文库，发现其中品目“07129099902”相对应的出口退税率一直都是征增值税税率17%，出口退税税率15%，而在2012年的出口退税率文库中，该子目对应的出口退税率变成了征13%退5%；这三年品目“2005999100”对应的出口税税率则与2012年修改后的无异，都是征增值税税率17%，出口退税税率15%.

通过数据比较，我们会发现在2012年出口退税率修改前，子目“07129099902”与子目“2005999100”的征税税率与退税税率是一致的。而本文已提过，多年来出口企业都是将脱水蔬菜习惯性归入海关商品编码“0712”品目，经当地海关审核通过的。那为何在2012年新的出口退税率文库下发后，出口企业忽然不约而同否认了之前自己的申报，当地海关也推翻了自己之前的审核结果呢？一个合理的解释便是，因为子目“07129099902”对应的退税率的更改，导致了当地出口企业税负的增加，因此企业开始寻求减轻税负的方式。

行文至此，或许有人会说，江苏等省市的海关当局修改了归类结果，无论是从技术上来看，还是从效果上来看，并无不妥。但笔者对此并不认同。首先从技术上来看，若是如当地出口企业所言，“脱水蔬菜产品生产工艺流程复杂，与农产品简单加工存在质的区别，不属于农产品13%征税范围”，海关审核认为之前出现了归类错误并改正，不仅没有问题，而且值得赞许。但问题是，是否有明确的技术标准可以清晰界定脱水蔬菜究竟是属于“破碎或制成粉状的干制其它蔬菜及什锦蔬菜”抑或属于“其它蔬菜及什锦蔬菜罐头”。如果有，那么脱水蔬菜究竟该归入哪个子目，就应该有定论。既然有定论，就应该统一标准全国适用。若江苏等三省市海关的归类结果是正确的，那么全国其他地方的海关作出的归类结果就是错误的，就应当按照法定程序和税率给予出口企业退税差额，保护出口企业的合法权益；若江苏等三省市海关的归类结果是错误的，那么就应当按照之前沿用的归类结果依法征税与退税。而不应如现在这般，相同的出口商品在全国海关的自由裁量下出现不同的归类结果。

如果我们赞同出口商品归类结果无论是对出口企业，还是对国家税收收入来说都影响甚大，因此无论适用哪一个归类结果，我们都应将其统一化，全国适用，而不应交由地方海关自由裁量。那么接下来要讨论的问题就是，在我国现行商品归类制度设置中，是否就归类疑难问题的统一化解决作出了明确的规定。

对于该类归类疑难案件，目前主要有两种解决方法。第一种是通过商品归类行政裁定予以确定。商品归类行政裁定是指，在商品实际进出口的45日前，进出口货物经营单位向直属海关申请预归类后，直属海关经审核，认为申请预归类的商品归类事项属于《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》，以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定，商品归类决定没有明确规定的，应在接受申请之日起7个工作日内告知申请人申请行政裁定。这种归类行政裁定应由海关总署或其授权机构自受理申请之日起60日内作出，书面通知申请人并由海关总署统一对外公布。此后，无论是该申请人还是其他进出口商，只要在我国进出口与该归类行政裁定所述相符的货物，都必须以该裁定所确定的商品编码进行归类。第二种是海关总署的商品归类决定。海关总署的商品归类决定是指，各地海关就执法中遇到的某一类商品归类疑难，可以向海关总署以书面形式提出问询，由海关总署以《商品归类决定》的形式专门作出答复，海关总署定期从答复中挑选出问询比较集中的归类问题予以公布，要求关境内所有海关与企业遵照执行。

从本事件来看，第一种方法并不可行。首先商品归类裁定需要在商品实际进出口的45日前提出，而本事件期限已过；其次商品归类行政裁定需由进出口货物经营单位向海关总署或其授权的机构作出，而本事件中出口企业并无主动提出申请行政裁定。第二种方法看似可行，但问题在于，各地方直属海关出于各种原因，并没有向海关总署就该归类事项提出问询。那么地方海关有遇到归类疑难不问询海关总署而自行裁量作出归类决定的权利吗？从现行法律法规及规章中，笔者发现对此作出规定的只有《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》的两条原则性规定：第二十一条“海关总署可以依据有关法律、行政法规规定，对进出口货物作出具有普遍约束力的商品归类决定，进出口相同货物，应当适用相同的商品归类决定。”第二十二条“商品归类决定由海关总署对外公布。”这样的原则性规定，一旦要应用到实践中，便会发现很难达到其本身的立法目的。以本事件为例，是否除了海关总署以外，其他各直属海关也有权力作出“不具有普遍约束力”的归类决定？如果地方直属海关能自行作出“不具有普遍约束力”的归类决定，那么这样的归类决定适用范围有多大？地方直属海关作出的这种归类决定，又应当以怎样的方式作出以便形成有效的公示？目前我国商品归类相关立法对于上述问题均无规定。

以上笔者探讨了两个问题。第一个问题，不同地区的海关对相同商品作出了不同的归类决定，这样是否合理与公平；第二个问题，地方海关是否有对相同商品作出不同归类结果的权力。最后我们的结论是，相同商品被不同归类，是不合理的，地方海关是否有权作出“不具有普遍约束力”的归类决定，客观上形成相同商品归类不一致的局面，立法上没有作出直接的规定。

接下来，笔者将阐述相同商品归类不一致的现实危害与解决途径。

三、相同商品归类不一致的危害与解决途径

其实本事件只是我国众多相似案例中的一例，只是由于其在全国范围内影响较大而引起了更多的关注。相同商品的归类不一致，包括横向(不同关区与口岸间)不统一与纵向(不同时期)的不统一。不同的直属海关，或同一海关不同部门，或同一部门不同关员，甚至同一关员在不同时间都有可能将“同品名、同规格”的相同产品归入不同编码中。这种现象的危害性表现在以下方面。

首先，相同商品归类不一致会破坏进出口企业经营的稳定性。进出口企业进行外贸活动时，交易的稳定性很大程度取决于海关执法的透明度。具体表现为进出口企业对一国的通关成本，以及所征收的税费的心理预期。相同商品归类不一致而导致实质上的“差别待遇”，将使进出口企业对税收征管、贸易管理措施难以预判，破坏了其进行交易的可预见性。

其次，相同商品归类不一致有损竞争公平。归类执法的统一性直接影响海关行政执法的统一性。同一商品如果在不同海关、同一海关的不同关员、甚至是同一关员的不同时间段之间存在归类结果的不一致，那么相关进出口企业就会因此而受到不同的关税水平、价格管控、原产地要求和贸易管制措施待遇，公平竞争的局面将不复存在，市场经济体制下的平等与法治更无从体现。

最后，影响最重大的是，相同商品归类不一致从根本上来说是海关自由裁量权的滥用，极易滋生执法腐败。以某关关员曹某的贪污受贿案为例，曹某曾以咨询费为名向某企业索贿现金17万余元。经调查发现，曹某凭借长期在海关工作的经验发现该企业进口的商品存在归类错误而未被发现，于是授意该企业就该商品归入低税率税号申请预归类。预归类结果证实了曹某的判断，该企业顺利凭此预归决定向其他海关办理货物进口手续，达到了降低关税的预期目的。本案中，相同商品的多种归类结果可能性成为了曹某谋取个人私利的工具，“劣币驱逐良币”的环境还有可能会使本身守法经营的企业为了获取规范、准确的归类信息而不得不给好处，甚至托关系。可以看到，在归类问题上的不一致已经客观成为了腐败的一个诱因，若不正视并加以完善，必将严重影响海关执法的公信力，破坏我国海关的法治建设。

诚然，为了解决相同商品归类不一致的问题，海关总署和各级海关已经做了大量的工作。从外部而言，加强了归类知识的对外宣传、进一步规范企业的申报行为；从内部则加强了关员的业务培训、扩大归类行为信息公开等等。无疑这些举措从内外部优化了商品归类一致性的内外执法环境。但从法治层面来看，特别是结合目前我国行政权力过于强大的现状，我国的商品归类一致性问题最终还是要回归到法制层面解决。

(一) 推广社会化预归类，拓宽归类统一和规范的渠道

随着我国海关预归类制度的实施，企业进一步提高了通关效率和降低了通关成本。但国际贸易的迅猛发展使进出口需求与海关归类人力资源不足的矛盾凸显。笔者认为，充分利用海关外部的社会力量推动预归类工作的社会化，将可以有力地对海关的自由裁量权形成制衡，最终对海关归类行为的规范统一起到良好的推动监督作用。

目前社会化预归类推广的程度在很大程度上还是依赖于海关对于归类单位出具归类意见的认可程度。在某些试点海关规定：对社会化预归类，现场海关一般予以认可；如现场海关对归类意见有异议的，应与出具归类意见的预归类单位沟通，无法达成一致的，上报归类中心确定。在通关后，海关再通过抽查、考核等方式对预归类单位所作的预归类意见进行监督评估。类似这样的规定，就很有效地推动了预归类社会化的发展与完善。

应当承认的是，目前我国的预归类社会化还急需在实践中进一步完善。其中海关、行业协会、预归类单位及出口企业之间的法律地位、动能定位和评估机制等有待进一步制度化与程序化。

(二) 完善行政裁定制度，保障归类决定的程序统一与公平

我国的海关行政裁定制度借鉴于美国。包括日本在内的许多大陆法国家在海关归类方面都借鉴了这种更接近于判例法的制度。2000年我国修订的《海关法》借鉴了美国和日本的经验，在《海关法》第四十三条对海关行政裁定作了规定，并颁布了相应的配套实施规则[6]。但根据笔者的统计与调研，似乎近13年来全国海关似乎从未作过一起商品归类行政裁定。笔者简单归纳分析了其中原因，首先是制度本身存在缺陷。在目前我国的海关行政裁定制度设计中，申请人范围极为狭窄、行政裁定的受理机关主体单一、裁定的效率也不高，因此行政相对人本身出于交易成本和通关效率等因素考虑，通常并不情愿提起行政裁定来获求一个规范统一的裁定结果。其次，出于对商品归类立法谨慎的考虑，以及担心海关作出的具有普遍适用性的疑难归类裁定会与其他行政部门的认定相冲突，海关总署及其授权机构主观上也不愿作出影响深远的行政裁定。最后，行政裁定制度一直没有被很好地推广，笔者接触到的很多进出口企业，根本就不知道有这样一种归类争议的解决制度。

笔者认为，行政裁定制度本身是我国行政法律制度创新的一个亮点，它有效克服了成文法规定的局限性与滞后性，对于行政相对人来说提高了其通关效率并相对降低了交易成本，也有利于确保海关执法的统一性，最终限制海关的自由裁量权，避免执法腐败。因此，应当考虑进一步修改商品归类的行政裁定制度，完善和简化相关程序，真正发挥这一制度的作用，为统一、规范商品的归类结果提供公平的制度性保障。

(三) 创建归类执法的“信赖利益保护”机制

海关是国家进出境监管管理机关。《海关法》《进出口关税条例》等法律法规授予了其对税款的追征补征的权力。但在实践中，这种权利常被滥用。海关的追补税行为源于各种原因的偷漏税行为。但如果因为海关当局对相同商品作出了不一致的归类决定，依然不分缘由、不分责任、不论产生损害与否，以及损害大小一概予以追补税乃至于行使自由形式裁量权予以减免或加以处罚，便完全违背了行政法基本的“信赖利益保护“原则。因此笔者认为，应当在“信赖利益保护”的行政法大前提下，对商品归类中发生的归类争议根据产生原因、应负责任等加以制度性的细化区分，对因一定原因造成的归类错误行为应予以豁免。例如美国海关就作了类似的规定，在美国《海关法》中规定有“灰色区域”和“合理注意”条款。“灰色区域”条款是美国针对商品归类特殊性制定的一项保护进出口企业的措施。它规定，如果商品归类是模糊不清的并且可归入多个子目中，而被审查单位的归类申报结果属于上述多个子目之一，且该被审查单位拥有具有相关资质的工作人员，该工作人员使用了有证明的、可靠的、系统的方法确定归类结果，则该归类结果会被归入“灰色区域”中，不作为归类错误处理。而“合理注意”条款则由《京都公约》的海关与进出口商相互合作、共担风险的原则演化而来，其核心精神是海关与进出口商在进出口贸易中需要共同承担法律责任。“合理注意”条款既包含了对进出口企业的要求也包括了对海关的要求。对进出口商而言，其“合理注意”义务自身是否清楚或者建立了可靠的程序过程来确保自己了解所订购的商品、产地和材质；还包括是否就该归类结果询问过专业人士，是否确认过使用某商品编码的依据，是否通过分析实验等确保商品归类的正确性等等。 美国《海关法》诸如此类的制度设置，最大限度地平衡了海关当局和进出口企业之间的权利义务，值得我国借鉴。

参考文献：

[1] 多盈财经.江苏国税局准确认定出口脱水蔬菜[EB/OL].[2012-05-07].http：//www.zdy333.com/finance/domestic/20120507/550702.html.

[2] 中国内蒙古网.自治区国税局积极争取税收政策服务出口企业[EB/OL].[2012-06-12].http：//www.nmg.gov.cn/main/nmg/zfxxgk/jrnmg/bmdt/2012-06-11/2_161 882/.

[3] 烟台市国家税务局.关于2012年脱水蔬菜出口退税问题[EB/OL].[2012-03-07].http：//hudong.sd-n-tax.gov.cn/front/mailpubdetail.jsp?sysid=003&groupid=0036&sysid1=003&groupid1=0036&vc_id=65f6cea3-266d-4472-851d-12e9ae044a77.

[4] 报关员培训网.天津海关：脱水青红椒粒出口产品江苏和内蒙古使用编码不同[EB/OL].[2012-12-48].http：//www.bgyedu.com/banshi/Comdy/20121204/100746343.html.

[5] 刘文丽.商品归类基础[M].北京：中国商务出版社，2004：13-14.

[6] 万曙春.中国海关行政裁定制度介绍[J].理论导报，2006(1)：8-9.