工商行政管理部门ABC 法应用研究——以J市工商局为例

中山大学管理学院 刘运国 广东江门市工商行政管理局蓬江分局 黄肖军

一、引言

随着新公共管理运动的兴起，西方国家大多数政府机构已经运用管理会计的方法开展管理工作，改进绩效水平。在我国，各界人士、学者一直都在探索政府管理会计，特别是近年来在政府会计实践上做了很大的努力，取得了一定的成效。工商行政管理部门（以下简称工商部门）作为一个对市场经济主体和交易活动直接干预的行政执法部门，代表了国家履行市场监管和有关行政执法的职能。近年来工商部门为适应经济体制的需要，在体制改革上做了大量的尝试工作，为了保持改革与国家体制改革总体进程相一致，笔者针对本系统的监管成本问题进行调查研究，同时也为作业成本法（以下简称A BC法）在政府与非营利组织中的应用提供实践经验。笔者主要采用案例研究探索工商部门A BC的构建与应用，针对实际工作情况，通过直接访谈、电话访问、参与性观察、查阅、分析计算等方法，获取研究资料和数据，在现有的财务管理系统及管理架构基础上，探索如何运用作业成本法对市场监管和行政执法工作的成本进行分析。

二、相关文献回顾及我国研究现状

（一）ABC法应用于政府部门的相关文献回顾 对于A BC法在公共部门中应用研究方面，邓晴晴（2007）认为，对政府来说，产出结果的预算管理可以督促管理人员对成本结构的理解，而结果既是政府与外部受益人之间联系的媒介，也是与政府内部作业联系的纽带。这是目前A BC法在政府财务管理中渐受青睐的原因。张媚、景琳（2008）等用A BC法来测算四川省城市社区公共卫生服务项目的成本，作业成本法目前已经在四川省12个社区卫生服务机构实施，采用A BC法核算社区公共卫生服务项目成本，不仅对提高成本信息质量和有用性以及公共卫生服务产品质量，而且对规范机构内部管理和加强对机构使用公共卫生资金的绩效考评，都具有十分积极的意义。周国强、刘劲（2007）以长江通信管理局为例，将A BC法运用到事业单位的基本支出预算中，解决了难以合理确定单位业务量成本的问题。蔡策、凌镭（2008）把A BC法应用在路政管理系统成本测算中，并结合江苏省路政管理作业模式的改进，分析了路政管理成本测算和控制中的应用流程，其研究成果使路政管理部门能准确地控制路政管理各项作业活动中的各种资源，有利于提高工作效率。路军伟（2010）建议我国当前及未来的政府会计改革方向，大体上依照“控制取向→管理取向→报告取向”的顺序，实施渐进式改革。其中，在“管理取向”层面，可通过引入权责发生制及建立政府成本会计系统来建立政府管理会计，并逐步发展出诸如绩效评价的方法及政府行政成本、项目成本的控制技术等。

在西方公共部门，成功应用A BC法的机构很多。美国国税局（IR S）通过运用A BC法系统成功计算每种纳税申报单的总成本和单位成本，运用A BC法数据预测工作量的变化，节约了大量成本，并通过A BC法系统，掌握了间接产出的单位成本（如不同电话的成本）。

（二）ABC法应用于政府部门的现状 A BC法是一种灵活的成本计算方法，它能够提供真实的成本信息，根据这些信息政府部门可以更好地制定相关决策，特别是在社会压力不断增加，预算逐渐削减的情况下，政府部门需要这些信息来满足管理上的需求。A BC法起源及应用于制造业，现正逐步应用于服务业，但用于我国政府部门案例研究还很少见。主要原因是:（1）我国政府部门采用的是收付实现制，对资产不计提折旧，对跨期费用和支出不进行返销或预提，无法反映成本耗费情况。（2）政府预算是基于现金制基础，政府部门没有专门的成本报告机制。虽然有诸多难点及诸多人为因素，但社会进步带来的公众压力促使政府更经济地提供更好的服务，发展的需要也要求政府部门去反思。西方国家的政府机构为人们提供了众多成功的案例，国内外学者对政府机构应用A BC法提供了理论支持，政府实施A BC法的时代已经来临。

三、工商部门监管工作作业成本法管理模式研究

（一）工商部门市场监管与行政执法现状 市场监管和行政执法主要工作集中在工商所，工商所对所管辖的区域进行合理划分监管片区和巡查小组，并在业务信息系统中设置好片区和监管小组。巡查小组与片区挂钩，一个巡查小组负责一个或多个片区的监督检查，组内所有成员是所管辖片区企业监督检查工作的直接责任人。监督检查的方式分为以下几种:定期检查,对新设立企业领取营业执照6个月内进行回访；日常检查，对辖区企业按日常工作计划和安排进行例行检查；专项检查，根据国家和地方政府的专项治理要求或上级统一部署组织的检查；接诉检查，接到涉及工商部门职责的投诉举报或有关单位通报后，在规定期限内进行有针对性的检查；案后回查，对被立案查处的企业在结案后规定期限内进行复查性检查，检查其是否继续从事违法经营。监督检查的实施步骤:（1）制定巡查计划。查核企业是否存在涉嫌违反工商行政管理法律法规的行为。（2）联络巡查对象。按需联系巡查对象，安排好检查时间。（3）记录巡查情况。现场查核企业是否存在涉嫌违反工商行政管理法律法规的行为，并记录检查情况。有违法行为的，可以现场制发非处罚类和非强制措施类的文书或记录为案源，通知立案人员立案查处。（4）签名。巡查情况需由被检查方当事人、巡查人员及专管领导签名。（5）录入巡查资料。巡查完毕后需在计算机系统录入巡查资料。（6）资料归档。将现场检查的相关文书资料归档。

行政执法是指工商部门及执法人员依据相关法律、法规的规定，对特定行政相对人的违法嫌疑进行调查取证，认定相关事实并依法作出行政处罚的综合执法活动。根据办案人员的经验分析及相关法律法规要求，行政执法可以分解为六个主要步骤:立案→调查取证→定案→结案→执行→归档。如图1、图2所示。

图1 执法办案流程图之一

具体情况如下:（1）立案。巡查人员通过巡查发现案源线索后，或12315消委会收到举报后提交线索给立案人员进行分析、梳理从而排查出违法嫌疑的活动。其目的在于锁定嫌疑对象和违法行为类型，从而决定是启动立案工作，还是给予时间改正。（2）调查取证。调查取证是办案的核心步骤，它包括发现证据和提取证据两个部分。实践中，立案人员开展现场检查，调查取证后第一时间将所获取的证据和文书移交给办案人员，然后由办案人员对涉案人员进行询问调查、查阅凭证，有需要的还要抽样取证或取样送检，并做好各类文书。（3）定案。办案人员和主管领导对证据的来源、内容、形式及其特点进行分析、研究和鉴别，确定证据的真实性和证明效力，并在此基础上运用有效证据认定违法事实。（4）结案。办案人员和主管领导运用相关的法律、法规对已认定的违法行为作出性质判断。（5）执行。依据处罚决定书的要求对违法人员进行处罚，对财物进行处理。（6）归档。处罚决定执行完毕后，由办案人员对案件进行立卷归档保存。

（二）工商部门监管工作作业体系设计 要设计工商部门的作业体系，首先要从基层工商所开始分析，划分核心作业后，再进一步往上分析局机关对工商所作业的支持方式。工商所按业务情况可分为巡查、立案、办案、综合管理四个作业中心。通过分析各作业中心的作业链，建立作业词典。其次把局机关与工商所的办公费、水电费、招待费等及该作业中心直接或间接费用按一定的资源动因分摊到各个作业环节，最后确定作业成本分配率，把单位作业成本归集到不同服务产品成本。

图2 执法办案流程图之二

第一步，建立作业成本中心。根据工商所的情况，可以分为巡查中心、立案中心、办案中心、综合管理中心四个作业中心。

（1）巡查中心。对企业、个体工商户实施有效监管，必须靠日常巡查；要管好市场和交易行为也要依靠加强巡查；要打击非法经营，主要靠巡查来发现。因此巡查中心是工商所履行工作职责的重要途径。巡查人员在巡查中，如发现有违法违规的情况，可根据情况发出改正建议书，回工商所后录入案件线索，形成案源记录，然后由立案中心人员来处理。巡查中心常见作业及耗用资源见表1。

表1 巡查中心常见作业及耗用资源表

（2）立案中心。立案中心主要工作是根据巡查中心人员提供的案源线索，或收到12315消委会转交过来的举报资料，对收集、反馈来的各种信息进行统一分析、梳理从而排查出违法嫌疑的活动。这是办案的向导，立案的前奏，通过分析，目的为了锁定嫌疑对象和违法行为类型及违法事实的轻重，从而决定是否启动办案程序或给时间由其自行整改。在排查出违法嫌疑后，立案人员要根据违法嫌疑人的特点和违法行为特征，确定调查取证的方向和操作方法。立案人员如采取行动立案，需前往现场检查，做好现场检查笔录及相关调查取证工作，之后第一时间将所获取的证据和文书移交给办案人员；立案人员如决定由其自行整改，需在规定时间后前往现场复查其是否改正，如果问题仍旧存在，需立即立案调查。除了日常工作外，立案中心工作人员还需根据需要，配合巡查中心工作人员一起开展专项行政检查。立案中心常见作业及耗用资源分配情况见表2。

表2 立案中心常见作业及耗用资源表

（3）办案中心。办案是工商所最重要的工作之一，是运用相关的法律、法规对已认定的违法行为作出性质判断和处罚的过程。办案中心主要处理办案过程中最复杂和最重要的部份，调查取证是办案的核心步骤，立案中心主要负责案发现场的资料收集和调查，而办案中心主要是在立案后负责对当事人、证人、受害人等进行询问调查及制作笔录、案件讨论、文书打印及审批、送达告知书和决定书、缴纳罚款、装订归档等。办案中心常见作业及耗用资源情况见表3。

表3 办案中心常见作业及耗用资源

（4）综合管理中心。综合管理中心主要职责是受理个体工商户和企业营业执照的年检和停业工作、受理和调解各种消费投诉及举报，此外还要承担行政、财务、统计等综合事务管理工作。工商所内的综合管理中心相当于企业内的行政部门，为部门的正常运转提供支持。综合管理中心常见作业及耗用资源见表4。

表4 综合管理中心常见作业及耗用资源

综上所述，工商所四个作业中心的主要作业及服务产品情况详见表5。

表5 工商所主要作业

第二步，工商部门资源成本的归集与分配。A BC以资源成本的衡量为本，而成本信息主要来自于各部门的经费明细账，关键在于如何依据一项工作耗用资源的情况，如实地把明细账的费用归集到作业上。确认了各项作业后，需要把资源耗费按资源动因归集到作业中去。工商部门的行政运营经费分为基本支出和项目支出两类，将作业成本分配到成本对象如图3:

图3 BS工商所成本分配网络

根据前面所介绍的定义作业的方法以及实际情况，可将工商部门的资源项目和作业动因归纳至表6、表7，并通过图4列出工商部门整体A BC结构图。

表6 工商所资源库项目及其资源动因

表7 工商所作业动因

图4说明了工商局局机关A BC结构图。

图4 工商部门ABC结构图

四、作业成本法在工商所监管成本核算中的应用

（一）J市工商局BS工商所基本概况 J市工商局将经费预算管理从机关各股室延伸到基层工商所，对工商所实行“所账局管”，即:基层工商所为非独立核算单位，全部实行报账制管理，基层工商所设有专职报账员，负责工商所经费报账工作。局机关各股室没设报账员，统一由财务股工作人员对机关经费支出进行汇总编制报表。对于工商所，J市工商局根据业务量、在职人数、地理位置等实际情况，采取“按需核拨，分类管理”的方式，按标准逐月拨付经费给工商所。如J市工商局下设的BS工商所，现有干部职工15人，当中正副所长3人，巡查人员4人，立案人员4人，办案人员2人，内务人员2人，巡查汽车2辆，摩托车2辆。BS工商所辖区内有经营户7000多户。该工商所2008-2010年年平均业务数据如表8所示。J市工商局经费下拨虽然说是“按需核拨，分类管理”，但在人员安排上，很大程度上还是按照省局2001年的人员编制规定，人员编制没有相应增加，跟不上实际经济发展。BS工商所现有编制数已经不能满足工作需要，2001年经济户约3000户，现在达到6664户，但工作人员只增加了3人，导致工作人员经常加班加点，超负荷工作，监管工作无法到位。而对比其他局的工商所，监管不够6000户，工作人员却配备了20多人，工作任务和压力无法比拟。另一方面，近年来虽然上级部门不断强调要“强局大所”，但实际上由于各种原因，骨干力量集中在机关部门，基层工商所的力量不断削减，理想与实际仍存在不少差距。笔者通过A BC法，从成本的角度，以具体数据说明这种差距，为机构改革提供参考意见。

表8 BS 工商所2008-2010年年平均业务数据

（二）市场监管与行政执法作业成本分析 工商所市场监管与行政执法的工作主要由巡查中心、立案中心和办案中心完成，综合管理中心提供协助。为计算监管和执法成本，需要把间接费用分配到这四个中心。间接费用主要指行政管理费用、为维持运营所要支出的各种费用，如局机关的基本支出、项目支出和工商所日常办公经费、水电费、招待费等。资源动因是作业消耗资源的衡量指标，在选取数据时，笔者采用2008至2010年的平均值进行计算。考虑到实际情况，为了使A BC法更容易被人接受，不宜对现有管理架构进行更改，而宜在现有基础上，对工商部门内部运作进行调查和分析后，通过适当调整把资源消耗归集到各个相同职能的成本库中，而且所选的资源动因要具有代表性和全面性，如表9所示。成本动因是影响作业层次和绩效的诱因，一项作业可能与多个成本动因相关。对于J市工商局，其产出主要通过工商所的工作成果来体现，因此工商所的经费开支属于直接费用，而局机关的基本支出和项目支出，对工商所来说属于间接费用，用以支持和服务工商所的工作。按照作业成本法的思想，将行政营运费用按实际支出归属追踪到各职能部门（股室），然后再按各股室的作业动因（见表10），分配到工商所的作业成本中心。

表9 J 市工商局资源动因

表10 J市工商局机关各股室作业成本动因

（三）计算四个作业中心的作业成本

（1）计算巡查作业中心的作业成本。BS工商所2008-2010年年平均行政运营费用（见表11）可归集到四个作业中心（见表12），把局机关的平均基本支出分别归集到各业务股室中，再按各业务股室的作业动因分配到工商所作业中心（见表13）。

表11 BS 工商所2008-2010年年平均行政运营费用（单位:万元）

表12 局机关及BS 工商所2008-2010年年平均运营费用表（单位:万元）

表13 局机关平均基本支出在BS工商所上的分摊（金额单位:万元）

在进行费用分摊时，企业监督、经济检查、市场监督根据巡查户次的比例进行分摊；法规按涉案宗数比例分摊，涉案宗数是立案中心决定立案调查的宗数，其中包括可以办结及无法办结的案件数；登记注册依据工商所年检验户次比例分配，工商所每年年检工作，巡查中心人员都要对涉嫌有问题的经营户进行现场检查；人事监察与办公室按各作业中心人员比例分配；12315消委会业务分两种，一种是消费投诉，另一种是违法举报，需由立案和综合管理两个作业中心分配处理（见表14、表15、表16）。

在此基础上，将局机关基本支出分配到BS工商所的四个作业中心。是否需要再按各个作业的特点，将机关各部门的成本按动因分配到作业中以求各作业的成本呢？考虑到A BC的执行成本，把分配的方法做得过细，未免会违背A BC的真正目的，A BC最重要的不是计算，而且通过计算来发现现行运行过程中是否存在管理与分配不合理的地方，从而提升管理水平。因此，基本支出分配到这一阶段，在对各作业中心的作业计算时，宜采用以工时为驱动将成本归集到作业上，减少工作的复杂程度，更高效地计算出各作业的成本，将更多的精力用于管理组织行为。

工商局巡查人员在日常巡查工作中，操作过程可分为以下几步:制定巡查计划，以确认巡查的标的和任务；联络对象作业，特别是对于新开业的经营户，常常需要巡查人员电话联系以安排开业回访；记录巡查情况作业，将巡查中的情况记录在册，以便回单位后录入巡查记录；签名确认作业，作为现场检查的书面证明；录入巡查资料作业，电脑录入记录后，如果发现存在需要立案的情况，就转入案源，由立案人员后续处理；资料归档，要求是对应经营户名称归档，方便日后查找。将基本支出分配到各个作业环节，BS工商所巡查中心共有4人，分配的基本支出有27.20万元，一年有效工作时间为1560小时，分配率为0.017。表17是对基本支出在巡查中心各个作业的分配成本统计。

表14 局机关平均基本支出在BS 工商所作业中心分配表之一（金额单位:万元）

表15 局机关平均基本支出在BS 工商所作业中心分配表之二（金额单位:万元）

表16 局机关平均基本支出在BS工商所作业中心分配表之三（金额单位:万元）

表17 基本支出在巡查中心各个作业的成本分配统计（金额单位:万元）

对于局机关的项目支出，其具有专项特定的用途，无法象基本支出那样可先行分配到各股室当中，按其特性，可把机关和工商所作为一整体来分配费用。如表18、表19、表20所示。

BS巡查中心分配到的项目支出有1.76万元，按1560小时来计，分配率为0.001。表21是巡查中心分配成本统计情况。

表18 J 市局2008-2010年年平均项目支出汇总（金额单位:万元）

表19 局机关年平均项目支出在BS工商所作业中心分配表之一（单位:万元）

表20 局机关年平均项目支出在BS工商所作业中心分配表之二（单位:万元）

表21 巡查中心分配成本统计情况（单位:万元）

对了BS工商所的直接费用，巡查中心的费用为33.06万元，其中直接成本包括人工成本、交通费和邮电费共31.93万元，占整体费用的96.58% ，根据工商部门的特点，人工成本所占的比重非常大，其它费用影响较小的情况下，巡查中心的直接费用宜按工时比例分配进各工作作业的成本中。如表22、表23所示。

表22 巡查工作的直接费用分配到各作业中

表23 巡查中心作业成本计算表（金额单位:元）

（2）计算立案、办案作业中心的作业成本。

第一，立案作业中心的核算。BS工商所立案作业中心主要工作是根据巡查人员及12315消委会转交的案源资料采取行动。根据表5-表7，立案人员每年平均需巡查816户，其中236户是由12315消委会转发下来的举报投诉需转入案源，另外580户中属于与巡查中心人员共同开展的专项检查有368户，属于巡查人员提交案源的有212户（见表24）。

表24 立案中心作业成本计算表（金额单位:元）

第二，办案作业中心的核算。办案人员从立案人员手中接过案件资料后，需按照相关手续开展办案工作，其中存在调查取证过程中发现证据、手续不齐需要终止调查销案的情况。表25显示有16宗案件被销案。

表25 办案中心作业成本计算表（金额单位:元）

五、结论

（一）ABC法运用于工商部门作业成本计算具有可行性 工商部门存在行政成本过高、成本支出不详细的情况，完全有需要引入成本管理方法来提高管理效能，减少经费开支。笔者通过分析J市工商局，发现在现有条件下，很多工作业务数据都能直接从业务系统中直接得出，财务数据可通过已建立的财务管理系统、基层工商所报账系统、资产管理信息系统归集到所需的数据，且J市工商局的成本结构特点符合A BC的使用条件，即间接费用比重较高，对于各项工作，都有相应的流程化管理要求，适合运用A BC法进行成本管理。

（二）ABC法有助于控制行政成本和提高工作效能 工商部门要想加强管理，彻底改变财务管理能力偏弱的状况，应引入作业成本会计的方法准确计算出各项工作的成本，平衡各部门间的资源分配从而达到优化资源配置的目的，保证工作质量，提高财务管理效率。成功运用A BC法还将有利于预算管理，有利于优化工作流程，并为绩效考核提供数据支持。

（三）推广ABC法需要由点到面逐步展开 在同一机构中，由于部门之间存在差别，人与人之间对成本的理解也存在差异，短期内全面推广A BC法并不实际，可针对个别部门先行实施A BC法，重点示范，完善后再将A BC法推广到更多部门。

［1］胡玉明、叶志锋、范海峰:《中国管理会计理论与实践:1978年至2008年》，《会计研究》2008年第9期。

［2］路军伟:《我国政府会计改革取向定位与改革路径设计——基于财政机会主义的视角》，《会计研究》2010年第8期。

［3］周国强、刘劲:《作业成本法在事业单位基本支出预算中的运用》，《财会通讯》（理财版）2007年第10期。

［4］张媚、景琳等:《用A BC 法测算城市社区公共卫生服务项目成本的探讨》，《卫生经济研究》2008年第5期。

［5］蔡策、凌镭:《作业成本法在路政管理中的应用研究》，《交通标准化》2008年第12期。

［6］邓晴晴:《政府成本会计问题研究》，厦门大学2007年硕士学位论文。