税收法定主义原则与我国税收立法——基于我国20个税种的初步分析<br/>

税收法定主义原则与我国税收立法——基于我国20个税种的初步分析

2012-12-29孟凡壮

长春市委党校学报 2012年2期

关键词：课税要件法定

孟凡壮

（苏州大学王健法学院，江苏苏州 215006）

税收法定主义原则与我国税收立法
——基于我国20个税种的初步分析

孟凡壮

（苏州大学王健法学院，江苏苏州 215006）

税收法定主义原则发端于英国，主要被用于限制税收中行政权的独断专行,保障纳税人的基本权利，后来逐步为各国宪法确认为一项基本的宪法原则。税收法定主义原则主要包括课税要件法定主义原则、课税要件明确性原则和课税要件合法性原则，在我国是有宪法依据的。税收立法经济中心主义可以用来解释税收法定原则在我国为何难以实现。明确税收法定主义原则的宪法依据，废止不合理的授权立法，加强对授权立法的规范，制定统一的《税法通则》，是税收法定主义原则在我国实现的可行选择。

税收法定主义原则；税收立法；税收立法经济中心主义

税收是国家强制、无偿地将公民的财产转移到国家手中的行为，做为这一行为依据的税法实质上是侵害公民财产权的，因此，税法的制定应当具有高度的民主正当性，税收立法权当属于议会，正如有学者所言：“税捐乃是公法人团体为获得收入之目的，而对于所有满足法律所定给付义务之构成要件之人，以高权所课征无对待之金钱给付，因此税法乃是侵害人民权利的法律，有关税捐的核课与征收，均必须有法律的依据。”[1](P589)也就是说，国家仅在议会制定的法律范围内才能对公民课税，公民仅有依据法律纳税的义务，这一原则称为税收法定主义原则。通过对我国目前20个税种（参见文后附表）立法现状的初步分析，我们发现，其中14个税种完全由行政法规和部门规章所设定，另外6个有法律依据的税种中，有4个税种的立法设定权实际上由国务院掌控，仅有企业所得税与个人所得税是由全国人大及其常委会立法设定的，这一行政主导的税收立法无疑是违背税收法定主义原则的。至此，税收法定主义原则作为保护公民财产权的重要法律原则，在我国是否具有法律依据？在我国的税收立法实践中具体的实现状况怎样？为何难以实现？应当如何实现？本文正是对上述问题的初步探索。

一、税收法定主义原则的产生及其内容

税收法定主义原则初创于英国，主要被用于限制英王对税收的独断专制权，最早规定于1215年的《自由大宪章》，其第12条规定：“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免疫税与贡金。即1.赎回余等身体之赎金。2.册封余等之长子为武士时之费用。3.余等长女出嫁时之费用，但以一次为限。且为此三项目的征收之贡金亦务求适当。关于伦敦城之贡金，按同样规定办理”。后来，1628年《权利请愿书》明确提出英国人民“非经国会同意，得有不被强迫缴纳任何租税，特种地产税，捐献及其他各种非法捐税之自由”。1688年英国“光荣革命”爆发后，1689年英国国会制定的《权利法案》第4条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会时限或方法者，皆为非法”。至此，英国确立了“无代表则无税”的税收法定主义原则。税收法定主义原则产生以后，为各国宪法所确认，成为保护纳税人权利的“帝王法则”。

税收法定主义原则主要包括课税要件法定主义原则、课税要件明确性原则和课税要件合法性原则。课税要件法定主义原则是根据刑法中的罪刑法定主义而制定的原则，这一原则主要说明，税收带有对国民的财产权的侵害性质，所以关于课税要件（纳税义务得以成立的要件）的一切都必须由法律来进行规定的宗旨。[2](P60)这也就是说，对于课税的重要事项，包括纳税主体、征税对象、税基、税率以及税收的加重、减免等，均应以法律规定，即法律保留，否则即违反课税要件法定主义原则，且这里的“法律”指狭义的法律。此外，课税要件法定主义原则主要是用来处理税收法律与税收行政法规的关系问题，除涉及课税要件的法律保留之外，还涉及税收立法的法律优先，即税收法律具有相对优越的地位，违反税收法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要件明确性原则是指一切创设纳税义务的法律规定，就其内容、标的、目的以及范围必须确定，使纳税义务人可以预测其纳税义务，即法律必须在纳税内容上规范行政机关的税收活动，而不得仅提出模糊的各项原则而已。课税要件合法性原则指税收行政机关必须严格依据法律的规定征税，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。依据该原则，没有法律依据，税收行政机关无权开征、停征，也无权减免、退补，依法征税既是其职权，也是其职责，它无权超越法律决定是否征税以及何时征税。[3]

二、税收法定主义原则在我国的宪法依据

税收法定主义原则在我国是有宪法依据的。首先，宪法确认了公民的合法私有财产权的不可侵犯性，对此国家负有保护的义务，而税收立法必然要接受严格的限制。《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第13条第1款、第2款规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”。这一规定确认了财产权是公民的基本权利，而我国《宪法》第33条第3款明确规定：“国家尊重和保障人权”。这就意味着国家对公民的财产权等基本权利负有尊重和保障的义务。税收的本质实际上是国家对公民财产权的一种无偿的剥夺，基于对财产权的保护，国家必须对税收立法加以严格的限制。其次，宪法确认公民有依据“法律”纳税的义务，这意味着宪法对税收法定原则的确认。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这一规定将公民的纳税义务限定在“法律”的范围之内，也就是说，只有依照“法律”公民才具有纳税的义务。从立宪目的出发解释，这里的“法律”应当理解为狭义的法律，即全国人大及其常委会制定的法律。因此，《宪法》第56条是国家对税收立法加以限制的具体规范，是税收法定主义原则的基本宪法依据。再次，从宪法确认的全国人民代表大会的职权角度来看，税收方面的立法是全国人民代表大会的重要职权之一。根据《宪法》第62条的规定，制定和修改刑事、民事、国家机构和其它的基本法律是全国人民代表大会的重要职权之一，而税收方面的法律涉及国家的根本利益和公民的基本财产权，当然包含在上述“基本法律”之中。最后，税收法定主义原则作为我国重要的宪法原则在立法法中也得以具体贯彻和体现。根据《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第8条规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。

三、税收法定主义原则在我国的实现状况

税收法定主义原则是我国宪法确立的重要的税收立法原则，然而正如附表内容所揭示出的，税收法定主义原则在税收立法实践中的实现状况很不理想。为进一步探讨税收法定主义原则在我国税收立法实践中难以落实的原因，以寻求解决之道，我们从税收法定主义原则内容的角度进一步检讨我国的税收立法。

（一）课税要件法定主义原则在我国税收立法中基本上没有实现

课税要件法定主义原则要求课税的重要事项，如纳税主体、征税对象、税基、税率以及税收的加重、减免等，均应以法律规定，而正如上述对我国20个税种的初步分析，90%的税种中纳税义务的构成要件是由行政机关设定的，这严重违反课税要件法定原则所要求的法律保留原则。此外，税收的减免权基本上控制在国家税务总局、财政部和海关总署等行政部门，其发布的有些部门规章是与法律相冲突的，比如2007年12月国务院发布的《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》指出：“自2008年1月1日起，原享受企业所得税‘两免三减半’、‘五免五减半’等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算”。“根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行”。这一部门规章实际上改变了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的适用范围，违反了课税要件法定原则所要求的法律优位原则。

（二）课税要件明确性原则在我国的税收立法中基本上没有实现

课税要件明确性原则要求创设纳税义务的法律规定的内容、标的、目的以及范围必须确定，使纳税义务人可以预测其纳税义务。由于课税要件法定主义原则的实现是课税要件明确性原则的前提，课税要件法定主义原则在我国的税收立法实践中基本上没有实现，课税要件明确性原则在我国的立法实践中也就基本没有实现的空间。而目前我国两个满足课税要件法定主义原则的税种的立法，即《企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），其有些规定也不符合课税要件明确性原则。比如《企业所得税法》第1条第1款规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”。本款中的“企业”是一个非常不明确的概念，正如有学者所言：“在法律上，‘企业’并不是一个有着严格定义和范围的法律术语，而是一个涵盖范围宽泛的概念，泛指那些从事经营性质活动的组织、机构或场所，既包括具有独立法人资格的公司企业，也涉及那些不具法人资格的分支机构、经营场所或设施等。”[4]纳税人是纳税义务构成要件中的基本要素，法律应当明确纳税人所涵盖的范围，使用“企业”这一模糊的概念是违背课税要件明确性原则的。再如《个人所得税法》第4条规定：“下列各项个人所得，免征个人所得税：……10.经国务院财政部门批准免税的所得。”第5条规定：“有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：1.残疾、孤老人员和烈属的所得；2.因严重自然灾害造成重大损失的；3.其他经国务院财政部门批准减税的。”税收减免的情况应当由法律明确规定，而《个人所得税法》将个人所得税的减免权授予国务院财政部门的规定也是违背课税要件明确性原则的。

（三）课税要件合法性原则在税收立法上的实现存在一些问题

课税要件合法性原则要求税收行政机关必须严格依据法律规定征税，而无权变动法定课税要素和法定征收程序，我国在税收立法上基本符合课税要件合法性原则，但也存在一些问题。比如1993年实施2001年修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条第1款、第2款分别规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”本条第1款的规定是符合课税要件合法性原则的，而第2款的规定却暗含着机关、单位和个人可以按照行政法规的规定作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等决定，这是不符合课税要件合法性原则的。本法第28条第1款也存在同样的问题。

四、税收法定主义原则在我国难以实现的原因

正如上述分析所揭示，税收法定主义原则在我国的税收立法实践中实现的总体状况非常差，行政机关实际主导着我国的税收立法，税收立法经济中心主义是税收法定主义原则在我国难以实现的根本原因。税收立法经济中心主义的核心内容为：税收立法只是经济恢复、稳定与发展的工具，处于从属的地位。我们以1978年党的十一届三中全会和1992年中共十四大为标志，将建国后我国的经济建设分为三个时期，而税收立法经济中心主义可为税收法定主义原则在我国难以实现做出如下解释。

从建国后到1978年党的十一届三中全会时期，是国民经济恢复和发展的时期，国家的税收政策主要是为国家经济建设服务。如1949年《中国人民政治协商会议共同纲领》（以下简称《共同纲领》）第40条第2款提出：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则。”面对建国初期全国税制不统一、阻碍经济建设的状况，为贯彻《共同纲领》的税收政策，政务院于1950年发布了《关于统一全国税收的决定》的通令，同时公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》，随后政务院公布了大量的税收条例。1958年起，我国进入第二个五年计划建设时期，原来配合私有制改造的税收制度已经不能适应单一制的社会主义所有制的新情况，1958年国务院试行《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》，其第1条明确提出：“为了使工商税收制度适应社会主义经济情况，有利于促进生产的发展，保证国家建设资金的需要，将货物税、商品流通税、营业税和印花税合并简化为工商统一税，制定本条例。”进入文革后，法律虚无主义盛行。1972年国务院批准、政务院拟定的《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》将工商税视为国家积累的重要方式，是为建设社会主义服务的。可见，这一时期的税法是以经济恢复与发展为中心的，处于一种从属的地位，而国务院（政务院）因在经济的恢复与发展中处于主导的地位，其必然主导着税法的制定。

从1978年到1992年，国家进入改革开放的新时期，税收立法也明显体现出对外开放的特点。80年代国营企业改革开始，与税收有关的是国营企业的两步“利改税”，对此，国务院1983年批转了财政部拟定的《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》，1984年批转了财政部提出的《国营企业第二步利改税试行办法》，公布了《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调解税征收办法》。同时，为实施国营企业利改税和改革工商税制，1984年9月全国人大常委做出《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》，授权国务院发布有关税收条例，以草案形式发布试行。根据这一授权，国务院发布了一系列税收暂行条例。1985年4月，全国人大通过了《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，提出“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案”。这一授权成为国务院随后税收立法的重要依据。可见，这一时期全国人大及其常委会在税收立法的作用受到重视，但税收立法相对于经济发展仍处于从属的地位。正如有学者所言：“几个涉外税法由全国人大制定，则主要是为了通过高层次的规范性文件而增强外商投资信心。”[5](P32)而“两次授权立法在很大程度上是当时的立法者面对整个国家正在经历着的经济和社会的巨大变革所作出的迫不得已的选择。”[6]

1992年至今，国家处于建设社会主义市场经济时期，这一时期的税收立法逐步开始强调对税收征收行为的控制和对纳税人权利的保护。如1992年全国人大常委会在《税收征管暂行条例》的基础上，通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》），其第1条明确规定：“为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，制定本法。”这一规定首次在税收法律中提出对纳税人权利保护的问题，2000年通过的《立法法》规定税收等基本制度只能制定法律，并对授权立法做了规范。尽管这一时期的税收立法逐步开始强调对税收征收行为的控制和对纳税人权利的保护，但我们不能因此而否认税收立法的经济中心主义，这一时期的主要税收立法还是围绕经济发展这一中心。如1994年我国进行大规模的税制改革，为配合税制改革，国务院于1993年发布了增值税、消费税、营业税等税种的暂行条例。我国加入WTO后，为顺应边境贸易的发展，国务院有关部门发布了大量的具有税收立法性质的通知和意见，如财政部2002年发布《财政部关于边境贸易进口商品税收问题的通知》，2003年发布《财政部关于边境贸易进口税收政策的通知》、《财政部关于明确边境小额贸易进口实施反倾销保障措施商品税收政策有关问题的意见》等。可以说，中国几乎所有的重要税收立法的背后都有深层次的经济因素在起支配作用，而侧重控权与纳税人权利保护的税收法定原则在特别强调国民经济发展的社会背景下，其落实注定是举步维艰的。

五、税收法定主义原则在我国的实现

我国的税收立法从建国到如今一直处于经济发展的从属地位，税收法定原则注定难以实现，而如何在保障经济发展与控制行政权之间寻求平衡是税收法定主义原则在我国的实现必须面对的问题。我国税收法定主义原则可以按照如下途径来实现。

（一）明确税收法定主义原则的宪法依据

学界对于我国《宪法》能否为税收法定主义原则提供宪法依据一直存在争议，学者们根据体系解释、历史解释和目的解释等不同解释方法往往得出截然不同的答案，而这注定会削弱税收法定主义原则的宪法地位。因此，为税收法定主义原则提供毫无争议的宪法依据是非常必要的。对此，有的学者提出修改宪法的建议。比如，有的学者认为应当将税收法定写入《宪法》第13条，规定“国家除依照法律规定外不得对公民、企业和其他团体进行征税。”[7]有的学者主张在《宪法》第56条的基础上，增加“税收的开征、停征与减税、免税等事项必须要依法律的规定进行；没有法律依据，任何人不得被要求缴纳税收；税收制度必须公平、合理。”[8]笔者认为，修宪问题应当慎重对待，能用宪法解释方式解决的就不要轻言修改宪法，这也是维护宪法权威和宪法规范价值的基本要求，正如有学者所言：“面对激烈的规范与现实的矛盾，过去我们主要依赖于或习惯于修宪权的运用，这种‘重修改轻解释’现象的存在也从一个侧面反映了我们宪法思考方式的封闭性与教条性，同时反映了轻视规范价值的宪法认识。”[9]因此，由全国人大和全国人大常委对宪法进行解释以为税收法定原则提供明确的宪法依据更为妥当一些。

（二）废止不合理的授权立法的同时加强授权立法的规范性

对于1984年与1985年的两个税收授权立法，在当时经济体制改革的背景下具有合理性，但其与现在的社会状况已经不协调，应当予以废止。1984年的授权立法已经于2009年全国人大常委发布的《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止了，而后者即1985年4月全国人大通过的《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》仍然还有效，建议及时予以废止。当然，废止这两个授权立法并不意味着对授权立法的全面否定，鉴于全国人大及其常委会立法能力有限，其立法具有滞后性，往往难以应对复杂的社会经济形势，授权立法在一定范围内的存在还是必要的。但以后的授权立法应当明确授权立法的目的和范围，授权应当遵循“一事一权”，禁止“空白授权”和对授权的再转授。正如《立法法》第10条规定：“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”对于授权立法的事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，全国人民代表大会及其常务委员会应当及时制定法律。同时，还要加强对授权立法的监督，对此有学者曾指出1985年全国人大通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》把税收立法权一揽子授出，其最直接结果是现行的大多数税收法规都是行政机关制定的，而这一现象在《立法法》颁布后仍没有得到改善，说明立法法的监督机制还有待完善。[10]而该学者提出此观点到如今已十年有余，上述问题依然没有得到解决，这令人不无遗憾。

（三）制定《税法通则》或者《税收基本法》

《税法通则》或《税收基本法》，主要是对国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题作出对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义的规定。[11](P38)“我国《税收基本法》的缺位，造成了宪法与其他单行税收法律间衔接的一个空当，使一些有关税收征纳中的基本问题缺乏明确的法律依据，有悖于税收法定主义中的课税要素法定，无法达到税收法定主义的要求。”[12]由全国人大制定《税法通则》以统帅下位法，不仅可以弥合宪法与其他单行税收法律之间的空当，还可以使违背《税法通则》的单行税收法律规范及行政机关制定的税收规范归于无效，有利于税收法制的统一。《税收基本法》应当贯彻宪法确认的税收法定主义原则，明确规定税收领域的基本实质问题，例如：税法的基本原则、征税机关的权力和义务、纳税人的权利和义务、税收立法权的划分等一系列的基本问题。

最后，需要指出的是税收法定主义原则不仅仅意味着税收立法权应当由议会保留，税收的法律保留只是保障纳税人权利的一种手段，全国人大及其常委会的立法也可能侵犯纳税人的基本权利。税收法定主义原则的实质是对纳税人基本权利的保护，而这一保护无疑离不开我们的宪政建设。我国台湾学者葛克昌提出：“传统由人民选出国民议员，以立法控制来保障税课对人民基本权侵犯的时代已经结束。从强调‘无代表不纳税’之立法保留（议会保留）不得不面临迈向寻求宪法保障之新时代。”[13](P105)而对于目前税收法律保留都尚未实现的大陆地区，这样的时代何时才能到来呢？也许这正是我们这一代人的历史使命。