改进盈余质量的一种方法：全面收益报告

（西华师范大学四川南充637002)

一、经济学收益和会计学收益的比较分析

正确诠释收益的经济学内涵和会计学内涵，赋予它正确的含义与界定，这对于提高我国企业整体收益水平和收益质量具有重要的现实意义。

（一）经济学中的收益观

经济学家中最先提出“收益”概念的是亚当·斯密。在这之后，许多经济学名家进一步完善了“收益”的概念，发展了收益理论，认识到应把“收益”概念从抽象的概念认识引入到企业实务中，提出收益是补偿资本之后的一种增量。1946年诺贝尔奖获得者R·希克斯，进一步对收益进行了诠释，在其所著的《价值与资本》中提出了两种收益概念：事前收益，即“一个人在某一时期可能消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”；事后收益，即一定时期内，消费额与资本增值或贬值之和或之差。经济收益观的关键点在于，对于企业而言，收益是指考察期内的期末与期初的资本效用比较的差额，就是指在保持原始投入资本的完态、维持资本原始价值的前提下，超出资本原始投入的部分，也就是资本的增值。希克斯对收益的以上论述，涵盖了经济学家对“收益”概念的共同认识，属于对不分类别、不分对象的一般“收益”进行的精确描述。

（二）会计学中的收益

会计人员面对变化多端、纷繁复杂的经济环境，为避免估计和职业判断的随意性、片面性，要达到会计计量的可行性，又要遵循成本效益原则，在长期实践中逐渐形成，并基本认同了“产出价值大于投入价值的差额就是收益”的会计观点，这里的“收益”是指在一定时期内，企业经过交易后实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。用会计的语言来定义，会计收益就是指企业在一定时期内，按照会计准则规定的方法，确认、计量的总收益或总亏损。会计收益概念是指本期已实现收入与其相关历史成本之间的差额。其特点是建立在会计分期假设基础上，依据实际发生的经济业务，遵循收入实现原则，按现时价格计量收入，以历史成本列计费用进行配比。

（三）经济收益与会计收益的比较与选择

企业在生产经营过程中，投资者更多关心的是企业的盈利能力和经营能力，保持所有者投入的实际生产能力即原始资本的价值不变，超过所有者投入的实际生产能力的部分形成经济学“收益”。经济收益的计量与资产的计价密切相关，是企业在一定时期内净资产现值的差异，它体现了企业的实际收益。但是“经济收益”属收益的定性范畴，在实践中收益的确认、计量的操作性却难以实行。因为资本所有者投入的原始资本与一定时期后的期末所有者权益资本价值的计量都是按未来预期现金流的折现来计算的。也就是说，收益是原始投入资本与期末所有者权益资本所带来的未来现金流折现价值的差额，而未来的现金流折现具有不确定因素，受现金流和折现率等因素的影响。在此意义上，美国学者爱德华兹和贝尔将经济收益称为“主观收益”，意指经济学上的收益虽然更加真实，但受制于现阶段的计量方法、计算能力、不能满足现实需要，故只能在理论上行得通。

会计收益所关注的是过去已经发生的资产价值的变化，是一个期间概念，是建立在实际发生的经济业务基础上的，具有客观性、可验证性及可操作性。也就是说，会计收益是会计核算在四大假设（会计主体、会计期间、持续经营、货币计量）的基础之上，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。会计学收益的确认应符合以下标准：一是必须依据“会计分期”基本假设；二是基于企业实际发生的交易；三是符合“收入实现原则”；四是采用历史成本计量原则；五是坚持收入与费用相配比原则。相对于经济学上的收益理论来说，会计收益更具有客观性和可操作性。因此，会计收益被理论界广泛接受。实证研究的结果也充分证明了这一点。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量；1989年，利弗再次证明收益变动与股价变动之间具有正相关关系。会计收益的产生和发展都离不开人们对企业收益信息的需求，随着对会计收益计量、确认和分析的深入，人们在加深对收益理解的同时，也从另一角度认识到了会计收益所存在的缺陷。

二、全面收益—— 一种全新的收益观

（一）全面收益对传统会计收益的突破

1.全面收益涵盖的内容更广泛，不仅包括了传统的会计收益，而且包括其他全面收益。不仅包括企业的营业活动导致的主营业务损益，也包括利得和损失；不仅包括已经实现的损益，也包括持有损益。全面收益是传统会计收益的经济学拓展，实现了传统会计收益与经济学收益的结合，为改进收益信息质量提供了合理的概念基础。

2.全面收益采用资产负债观代替传统的收入费用观来确认收益。在资产负债观下，收益的计量取决于资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提。传统的会计收益只是按照资产的历史成本进行分摊，从而确定其价值损耗。全面收益则进行了改进。

3.突破了传统会计计量上的限制，不以历史成本作为仅有的计量属性，与收入、利得相应的资产负债采用现价计量，与费用、损失相应的资产耗费或价值变动既可采用历史成本，也可采用现价法计量，解决了当前会计计量和报告中存在的一些难点，从而为今后确认和计量更多的可实现利得，特别是确认和计量与衍生金融工具有关的业务所产生的利得与损失开辟了道路。

4.全面收益增加了相关性、及时性和真实性信息。收益是企业创造未来现金流的能力，全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失，因此更能使人们准确、及时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性。

5.全面确认、计量收益，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场健康发展。

全面收益理论的形成，一方面代表着会计收益理论与经济收益理论的趋同，使人们在处理新问题时有了新的理论指导；另一方面促进了人们对收益质量问题的研究与深入。

（二）全面收益对传统会计收益确认的继承

全面收益并不是对传统会计收益的否定，相反却是对传统会计收益的一种发扬。主要体现在以下几个方面：

1.全面收益符合权责发生制原则。权责发生制是会计确认的基础，也是整个会计信息系统的基础和起点。权责发生制原则要求及时以权利的形式和责任的发生为基础，所以所有会计要素，而且必须是在发生时，不是等到或支付现金时确认。用权责发生制原则来计量企业的业绩，其实质是要求在收入、费用、利得和损失以及资产负债的有关增值或减值发生时确认收益。全面收益要求在净资产发生变动时，即权利和责任发生变动时加以确认，从而及时反映了交易与其他事项和情况对企业的经济影响，与传统会计收益 “滞后确认资产负债公允价值变动对业绩的影响”相比，更符合权责发生制原则的要求。因此全面收益数据将更有利于反映企业的业绩，有利于改进盈余披露的质量。

2.全面收益使稳健原则更趋合理。稳健原则在会计中占有相当重要的地位，但长期以来因为滥用稳健原则，使得财务报告产生了偏向性，与真实性、中立性、可比性以及一致性的信息要求产生了很大的矛盾。现在人们更加注重资产负债价值的变化，在计量收益时，更加注重资产负债的公允价值。全面收益对稳健原则的一个改进，在于改变了将收益项目直接计入所有者权益的实务，使得未实现的资产增值和减损一起作为业绩加以衡量。全面收益仍然采用稳健原则，但以合理考虑不确定因素为前提。

3.全面收益充实了配比原则和实现原则。以资产负债价值的变动为基础计量全面收益并不是对配比原则的否定，它不是在每一期末对全部资产负债进行盘点计量。全面收益仍然离不开配比原则，但更加注重的是收入、费用、利得、损失在许多业务种类中的配比，如核心业务的收入、费用，非核心业务的利得、损失的配比。对于一些无法适用公允价值的长期资产，如固定资产、无形资产等在物价变动不大的情况下，由于不断估价不符合成本效益原则，因此仍需采用合理配比的方式。但在资产价值变动较大的情况下，就必须对资产、负债进行定期和不定期地重新以公允价值计量。所以全面收益强调合理采用配比原则，而不是片面强调配比。全面收益要求将未实现的资产持有利得和已经实现的收益列为业绩来计量，这方面仍然维持了收益实现原则。它要求将已经实现的收益和未实现的收益分开列示，没有破坏原来的实现原则基础。

三、全面收益报告形式探讨

（一）全面收益报告的理论结构

综观ASB、FASB、IASC和G4+1制定的准则和征求意见稿，其理论结构基本可以概括为以下几个方面：

1.报告的目标是提供更有用、更全面的财务业绩信息，满足决策者信息的需要。

2.报告的思路在于不改变传统收益表的前提下，通过增加“第四张财务报表”或通过改造传统收益表和权益变动表补充业绩信息，构建新的业绩报告体系。

3.突破会计实现原则的限制，以资产负债观代替收入费用观，将会计准则允许确认的若干未实现的利得和损失集中到全面收益表中，而不是直接在权益中确认。

4.按照经营/销售、筹资/理财活动、其他利得损失三部分列示。

5.在计量上鼓励运用公允价值或现值计量。

（二）全面收益表的报告模式

全面收益的报告从总体上来说主要采取以下三种方式：

1.两表方式：除传统的一张收益表外再增加一张业绩表。ASB规定编制“全部已确认利得和损失表”；FASB允许企业编制“全面收益表”，并要求报告全面收益总额；IASC允许编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益总额。2.一表方式：主要由FASB允许企业编制 “扩展损益表”，即在损益表净利润下列示其他全面收益，最后报告全面收益总额。3.编制权益变动表方式：FASB允许用权益变动表报告其他全面收益，并要求在权益变动表中报告全面收益总额，IASC也规定了类似的做法。

对以上三种报告模式，笔者比较赞同采用一表方式。首先，这与全面收益计量的性质是一致的，具有一贯的概念依据。构成全面收益的所有项目都是对财务业绩的计量，目前被划分为净收益的组成项目和其他全面收益并不存在概念上的差别，都是报告期内净资产的变动。另一方面将已确认但未在损益表中报告的项目反映在业绩报告中，可以使业绩报告更加真实完整，也可以减少管理当局故意将当期已实现的收益递延到以后期间的盈余管理行为。采用两表模式虽然能够提供更多、更详细的财务业绩信息，但重大的缺陷是某些信息使用者会过分重视传统损益表，而忽视第二业绩报告的重要性，使第二报告的作用削弱，并且会使信息使用者的认知信息成本增加。采用在权益变动表中报告也不合理，因为权益变动表并不是一个严格的财务报表，其主要任务是说明期初期末权益的变动，并说明损益表中留存收益之间的联系。权益变动表也包括非财务业绩项目，如果采用权益变动表的方式，会使财务报表用户忽视其他综合收益项目，从而忽视对报告主体全面业绩的评估，结果不利于全面收益报告目标的实现。