再保险分出业务会计核算的探讨

（苏州中惠会计师事务所有限公司 江苏苏州215011）

再保险的基础是原保险。再保险（reinsurance）也称分保，是保险人通过与其他保险人签订分保合同，将原保险合同的部分风险和责任向其他保险人进行保险的行为。再保险分出业务是保险公司分散风险的重要手段，也是保险公司的重要业务，对保险公司财务报告产生重要影响。因此，我国《企业会计准则第26号——再保险合同》（以下简称再保险准则）中专门设立一章来规范再保险分出业务的会计核算。

一、再保险准则对再保险业务的会计核算

再保险准则第五条要求再保险分出人不能将再保险分出业务形成的负债和资产与原保险业务形成的负债和资产相互抵消，也不应当将再保险合同形成的收入或费用与相关联的原保险合同形成的费用或收入相互抵销。在这个思路的指导下，再保险分出业务涉及的账户主要包括：分出保费、应收分保账款、应付分保账款、摊回分保费用、摊回赔付成本、应收分保未到期责任准备、提取未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金、摊回未决赔款准备金。

再保险准则对再保险分出业务的会计核算主要分为5个部分：分出保费、摊回分保费用、摊回赔付成本、应收分保准备金、再保险合同损益的调整。这5个部分包括了某项具体再保险分出业务从产生到终止的全部业务环节，也涵盖了再保险业务合同的主要条款。按照再保险准则要求，再保险分出公司应该依据权责发生制在确认原保险合同保费时，根据再保险合同约定将分出保险费用计入当期损益，并同时形成对再保险分入公司的负债——应付分保账款；也要根据再保险合同的约定将应向再保险业务分入方收取的摊回分保费用计入当期损益，并同时形成对再保险分入公司的债权——应收分保账款。

在资产负债表日，再保险准则要求再保险分出人，应该在调整原保险合同未到期责任准备金余额的同时根据再保险合同约定调整应收分保未到期责任准备金余额；应该在调整原保险合同未决赔款准备金的同时根据再保险合同约定调整应收分保未决赔款准备金。调整的提取未到期责任准备金、摊回未决赔款准备金均计入当期损益。

二、再保险准则中分出业务会计核算存在的缺陷

（一）再保险准则分出业务会计核算信息没有体现再保险业务分散风险的本质

再保险在原保险基础上以保险合约的方式进一步分散风险，是保险风险的第二次分散。通过再保险业务，可以使保险中的风险分散程度更高，风险责任更加细化。再保险正是基于原保险人经营中分散风险的需要而产生的业务活动。从法律形式来看，再保险是保险人之间的法律关系，再保险的整个契约制定过程并不需要投保人等其他利益相关者参与。但是从经济实质上来看，再保险对保险人、投保人等原保险合同参与者会产生重要影响。如果保险人无力承担风险，将极有可能会使投保人等其他原保险合同利益相关者受损，再保险使投保人的权益更有保障，而原保险人也分散了风险。因此，再保险业务本质上是原保险业务的拆分，保险人与其他保险人按照再保险合同分别承担责任、各自享有收益，也使得投保人等其他利益相关者的保险保障程度更高。

根据再保险准则，再保险合同是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的保费给另一个保险人 （再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。可见，再保险准则中的再保险也突出了原保险合同在保险人之间拆分的特征。再保险合同是在原保险合同已经成立的条件下，通过拆分的方式使其他保险公司承担一定保险责任来分散原保险风险。

在前述再保险准则对分出业务的会计核算中，再保险分出业务的资产、负债、收入和费用均为单独核算，相关的原保险业务形成的收入、费用、资产和负债在会计核算上未得到体现。尽管再保险准则要求在确认原保险业务保费收入和计提相关准备金的同时计算并确认再保险业务的分出保费、摊回分保费用、摊回赔付成本、提取未到期责任准备金、摊回未决赔款准备金，但从再保险准则对分出业务会计核算表现的信息来看，再保险分出业务的风险与收益几乎完全独立于原保险业务的风险与收益。这体现了再保险业务法律形式上的特征——再保险业务相对独立于原保险业务。从经济实质来看，再保险业务是对原保险业务风险分散，再保险业务会计核算形成的信息应该能够体现再保险分散原保险业务风险的特征。再保险准则中会计核算规则形成的会计信息未能充分体现这个特征。

（二）夸大再保险分出公司的资产规模

再保险准则要求将再保险形成的资产和负债单独核算，不能与原保险形成的资产和负债相互抵消。为此，再保险准则在确认分出业务保费时将分出保费计入当期损益并且同时确认为应付分保账款；在确认摊回分保费用、摊回赔付成本的同时确认应收分保账款；在计提未到期责任准备金时确认应收分保未到期责任准备金；在计提摊回未决赔款准备金时确认应收分保未决赔款准备金。应付分保账款是负债类账户，应收分保账款、应收分保未决赔款准备金则属于资产类账户。也就是说，按照再保险准则对分出保险业务核算的规则，原保险确认的资产没有减少，而在相应业务环节要确认再保险分出业务形成的资产，那么从总量上来看，资产总量将由此增加。

从经济实质来看，原保险业务与再保险业务存在天然的联系，可以将原保险与再保险作为一个整体来分析。如果将原保险和相关再保险业务作为一个整体来对待，那么原保险业务形成的资产应该是整个业务的资产总额，再保险业务只是从这个整体资产总额中分出一部分给其他保险公司，从而达到分散风险的目的。会计核算应该能够反映这种情况，但是再保险准则忽略了再保险业务实质上是分出保险公司与分入保险公司分享原保险业务形成的资产、分别承担原保险业务形成的赔偿责任情况，隔离了再保险与原保险应该存在的经济联系。再保险准则要求在原保险资产总额不减少的情况下，确认再保险分出业务形成的资产，由此会计核算生成的财务报告就很有可能夸大再保险分出公司财务报告的资产规模。

三、再保险准则中分出业务会计核算的改进

会计核算的目的是形成有利于利益相关者决策的会计信息。再保险准则对分出业务会计核算形成的信息没有能够充分反映再保险业务的本质特征，极有可能夸大再保险分出公司财务报告的资产规模，因此应该改进再保险分出业务的会计核算。

如前所述，再保险准则中分出业务会计核算缺陷的根源在于要求再保险分出业务形成的资产、负债不能与相关原保险确认的资产相互抵消。这样就隔离了再保险与原保险存在的天然经济联系。因此，要改进再保险分出业务会计核算就应该将再保险业务与原保险业务作为一个整体来分析，以原保险业务形成的资产作为再保险业务核算的起点：再保险业务形成的资产和负债均以原保险资产价值作为基础。当原保险业务完成时，再保险分出公司和接收公司之间经济往来也随之结束。同时，在财务报告中能够单独体现再保险的相关业务信息。这就要求改进后的再保险分出业务会计核算应该能够提供完整的再保险业务的信息，使再保险业务不致于淹没于原保险业务中。

为此，需要在应收保费账户下设立二级账户分保往来，并在分保往来下设置分保账款、摊回分保账款、摊回分保赔付账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金5个三级明细账户。利用这些明细账户可以核算再保险分出业务中形成的所有资产和负债。主要业务会计核算如下：（1）分出保费核算时：借记“分出保费”科目，贷记“应收保费——分保往来——分保账款”科目；（2）摊回分保费用时：借记 “应收保费——分保往来——摊回分保账款”科目，贷记“摊回分保费用”科目；（3）摊回赔付成本时：借记“应收保费——分保往来——摊回分保赔付账款”科目，贷记“摊回赔付支出”科目；（4）计提分保准备金时：借记“应收保费——分保往来——应收分保未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目；（5）确认未决赔款准备金时：借记“应收保费——分保往来——应收分保未决赔款准备金”科目，贷记“摊回未决赔款准备金”科目。

通过在应收保费下设置分保往来及其三级明细账户，使得分保往来及所属三级明细账户的余额合并计入资产负债表中应收保费项目，避免夸大资产规模。同时附注中详细说明分保往来及所属三级明细账户的内容，以单独提供完整的再保险分出业务信息。