我国医疗机构审计动态治理机制研究:一个理论分析框架

傅黎瑛

(浙江财经学院会计学院，浙江 杭州 310018)

一、问题的提出

面对“看病难、看病贵”这一牵涉十几亿人民健康福祉的重大民生工程，国家确立了新医改头三年(2009－2011年)的五项重点任务以及实现2020年医改总体目标的战略。无论从近期五项重点任务的初步成效看还是从医改进一步推进的方向看，医改的注意力和精力目前主要还是放在体系内制度和政策的重新设计和有效运行上。具体包括:医疗保障制度的改革及其完善、公立医院的改革及其基本药物制度的建立、基本公共卫生服务均等化及其增强基层卫生服务能力改革、加强新农合建设等。理论研究的视角也不外乎上述方面。不可否认，医疗制度的健全与完善在解决医患关系问题，确保惠及全民，提高基层医疗服务能力等方面取得了较大成绩，但对制度执行过程中诸多具体问题的实时监控和跟踪，进一步落实到医疗服务绩效的动态评价，尚缺乏相应的支持机制。这令我们不禁产生如下思考:我们是否需要适时跳出“就医疗谈医疗”的路径依赖思维，从医疗服务供应链以外寻找支持与服务力量，以形成改革的协同效应?本文即是研究医疗体系的一个外生机制——由具有“免疫系统”功能的政府审计、具有控制和治理职能的现代内部审计以及独立评价和鉴证作用的社会中介审计所形成的整体审计机制应如何嵌入医疗体系中以发挥协同治理效应?

2012年1月份，美国审计总署(Government Accountability Office，GAO)公布的递交议会的审计报告中，有关医疗与健康的报告就有七份，其中一份为长达80页的医疗质量测评(healthcare quality measurement)报告，这是一份GAO通过对医疗质量测评专属机构(NQF)进行审计之后所提出的医疗质量评估及其跟踪的建议报告。国际“四大”会计师事务所近来也都加大了其医疗行业审计与咨询的业务拓展力度。而国际内部审计师协会(IIA，2003)则早已提出内部审计应在医疗等非营利组织治理中发挥更大作用［1］。由此，我们的问题更为明确:医疗服务的宗旨是以较低的收费提供最好的服务质量，那么一个嵌入医疗体系的完善审计机制，如何发挥其监督、治理和咨询职能，从而有助于在费用预测、服务绩效评价等环节进行动态的预警和跟踪，以提高医疗体系的运行成效?

二、国内外医疗机构审计治理研究现状述评

(一)国内目前几乎无一例实证研究文献与“医疗机构的审计机制”相关。

蔡祥(2008)认为，经济理论被置于至高无尚的地位，以及经济学文献对会计实证研究的成果视而不见［2］。这一观点基本能解释为何医疗体制改革的先行者和研究者们仅仅偏好于对体系内制度设计和政策实施成效的研究。加之国内的审计理论研究者却又不可避免地犯下“就审计谈审计”的研究局限，以及实证数据的可获得性因素，导致国内包括医疗机构在内的非营利组织审计研究文献匮乏。部分文献谈及应通过加强外部监管和组织内部控制来提高医疗体系的运行绩效，其实对监管和控制的具体方案，若深入一步，自然就涉及审计的监督与控制。如刘远立提出，医疗卫生监管系统指挥着整个医疗卫生体系的运转，但这个系统需要回答三个问题:谁来监管?监管什么?如何监管［3］?蒋天宏、樊志宏认为，在医疗系统中，药品商与医生及医院各行政部门之间有许多廉价沟通机制，加之监督机制不完善，从而导致他们的合谋成本较低。因此，消除(医药)合谋联盟的根本出路之一在于提高正式组织的效率［4］。蔡江南针对目前政府鼓励推行“医管局”模式，提出“医管局”究竟应该管什么?并提出问题的关键不在于“医管局”这个机构是否有必要存在，它只是一个工具，关键在于如何使用这个工具［5］。上述所有悬而未决的有关医疗机构治理及监管主体、治理职能等问题，实际均与审计治理机制有着密不可分的关系。在我们看来，学者们已经“抛出了砖”，就看如何引出审计这块“玉”来了。

(二)国外文献主要集中在医疗系统审计委员会和非核心业务外包给社会中介等两个方面的研究

1．医疗系统审计委员会的研究。Wagner et al通过调查市政部门、医院和银行等三大服务业发现，非营利医院的审计委员会职责是监督内部审计、聘请独立审计师及评估审计结果［6］。Urbancic＆Hauser［7］、Pridgen＆Wang［8］单就医院审计委员会的结构、职责及其活动内容作出考察，他们的结论是有效的审计委员会能够提高医院的治理水平、减少内部控制缺陷。Chien，Mayer＆sennetti(2010)通过考察公立医院审计委员会的职责及特征与内部控制质量的关系发现，公立医院设立审计委员会并且其独立性、财务专家、增加活动次数等特征与减少内部控制问题呈显著正相关。他们还发现，包含财务专家的审计委员会能减少财务报告与联邦医疗项目出现重大问题的频率［9］。此外，所有的上述研究均对审计委员会的规模、人员构成、职责进行了具体研究。Vermeer et al同时认为，随着近些年组织治理的变化，医疗机构设立审计委员会的普遍性以及委员会的质量均不断提高［10］。

2．医疗机构非核心业务外包的研究。医疗系统为了应对既维持高质量的服务水平又要控制成本的挑战，易将其非核心业务(非临床和其它附属业务)外包给第三方(如会计公司，笔者注)，而有关医疗机构非核心业务外包的研究主要集中在对外包决策的决定因素及外包对医院绩效的影响结果两个方面［11］。如 Lorence and Spink［12］、Balakrishnan et al．［13］、Bai et al．［14］等提出，减少成本和业务的复杂程度是医疗非核心业务外包的两个主要决定因素。Perry and Kocakulah(2010)更具体的结论为:开药、应收账款、应付账款等业务外包能降低成本，而人力资源管理和采购业务外包对成本降低的影响取决于不同机构所制定的标准［15］。有关外包与医院绩效的关系研究，Chang＆Said［16］认为，外包决策对医院财务绩效有显著正相关性，且非临床业务外包的程度越大对医院当前和未来的绩效提升越有帮助。

综上所述，无论是国内还是国外文献，从作为医疗体系外生机制的审计治理角度，来研究加强系统的成本遏制与提升服务绩效的文献均较为缺乏。虽然有关审计委员会、社会中介参与医疗机构治理的国外文献较为丰富，但也仅仅局限于审计机制局部问题的实证研究，有关审计参与医疗系统治理的内在机理、全面构建一个有效嵌入医疗系统的审计治理机制及其运行模式等问题的研究则相对缺失。本文的目的即在于建立医疗机构费用遏制和服务绩效评价审计动态治理的一个理论分析框架，并构建了相应的审计治理机制框架，为进一步的实证研究提供理论依据。

三、我国医疗机构审计治理的理论依据

(一)组织治理理论

自20世纪90年代以来，治理(Governance)一词遍布经济领域的各类文献和实务政策之中，组织治理无疑成了最近二十年来最引起持续关注的经济理论之一。由于组织可以是国家、公营部门、私营部门甚至小型团体，而治理既包括正式的制度，也包括非正式的制度，因此，组织治理本身是一个极其宽泛的概念。只有当组织的类型有了明确的界定之后，组织的治理核心、目标、职能才能相对清晰。根据组织的剩余权利怎样在其参与者之间作出分配，现代组织治理有两大价值取向，一是强调股东利益至上，组织治理的目标是实现股东价值最大化;二是关注组织利益相关者的价值诉求。在以营利为目的的现代公司制组织中，仅存在所有权与控制权的两权分离，而剩余索取权和剩余控制权是合一的且互相匹配，因此，公司治理的核心就变成了如何设计一个有效的治理结构，达到所有权和控制权之间的最佳制衡。而非营利组织产权结构不仅表现为所有权和控制权的分离，同时也存在着剩余所有权和剩余控制权的分离。以国有公立医院为例，其剩余控制权、剩余索取权与控制权分别属于不同的三方:政府是出资人，拥有剩余控制权;老百姓是受益人，虽不占有信托财产，名义上也不享有所有权，但收益权归他享有，受益人被视为剩余索取权的享有者;医院(院长及其医院的决策者)是受托人，其取得国有财产后可占有、处分和经营、管理这些财产，但财产处分后或经营管理中取得的利益应交付受益人，因此医院享有的只是控制权。因此，公立医疗机构这种特殊的产权结构可称之为“公益产权”，它的财产及其运作财产的收益不归属任何个人，属于社会，是一种区别于私人产权和国家产权的新的产权形式。这种产权结构决定了其组织治理目标和结构与营利性的公司治理结构和目标存在着较大的差异性，并使得非营利组织治理的基础比一般的公司治理更具复杂性。

但营利性的现代公司治理与非营利性的组织治理之间至少在治理内容和方法上存在着诸多共通之处。例如:(1)具备相应的组织治理结构，即一套解决剩余控制权和剩余索取权的完善的法律、文化和制度安排;(2)组织治理的主要因素包括监督、风险管理、控制、激励与约束、目标、责任和权利等;(3)有效的治理需要有充分的资源来监督组织的控制和风险。对于现代组织而言，健全的董事会、胜任的管理当局、有效的审计监督等，都是必不可少的控制和风险管理的工具。国外已有越来越多的研究(如IIA，2003)［1］强调，管理当局、审计委员会、内部审计和外部审计是现代组织治理的四大基石。组织治理活动的内容则极为广泛。一般认为，按治理的空间分类，公司治理包括内部治理机制和外部治理机制两部分。外部机制包括产品市场、资本市场、法律监管、劳动力市场、外部审计、社会舆论等外部力量对公司的监控;内部机制是指股东会、董事会和经理层之间的权力分配和制衡关系下所运行的监督和激励机制，如治理的组织结构、内部控制、内部审计等。若按性质分类，治理活动可以分为执行性治理和监督性治理两部分。如公司治理的四大基石中，管理层所实施的风险管理与内部控制过程，是执行性治理活动，审计委员会与外部审计是典型的监督性治理活动，内部审计则既可能是执行性治理也可能是监督性治理活动①当内部审计为管理层提供咨询服务，以确保风险管理与内部控制有效，这是一种执行性治理;当内部审计为审计委员会提供管理层治理有效的信息时，又成了一种监督性治理活动。另外，内部审计所进行的财务及经营的合规性审计，也属于监督性治理活动之一。。因此，与营利性的公司治理一样，在非营利性的医疗组织治理中，胜任的管理层、审计委员会、内部审计和外部审计同样也是必不可少的治理主体和工具。

(二)基于降低交易费用的受托责任理论

医疗机构指从卫生行政部门取得《医疗机构执业许可证》的，依照法定程序设立的从事疾病诊断、治疗活动的卫生机构的总称，主要包括公立医院、民营医院和社区卫生院等。按照受托经济责任(Accountability)理论，公立医疗机构存在受托经营管理的公共财产，它不以营利为目标，而是通过公共物品的提供，从而使整个社会或特定群体(如学生、病人和穷人)受益［16］。因此必须承担公共受托经济责任(控制费用、提升服务绩效等)，并应由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以确保其有效履行公共受托经济责任。半公立或民营医疗机构则因“两权分离”形成受托经济责任，为确保受托经济责任的有效履行，应由专职机构开展财务报表审计和内部审计。傅黎瑛［17］在受托经济责任的基础上，结合交易费用和委托代理理论，提出组织的内部审计与外部审计(包括政府审计)具有趋同性，即内部审计与外部审计之间所形成的紧密关系能对组织产生联合治理效应，而趋同的根源是为了确保基于降低交易费用的受托经济责任的有效履行。

受托经济责任的有效履行需要规范的公司治理作为保障，治理是包括监督、风险管理、确认、控制、目标、受托责任、利益相关者的确认以及托管责任等关键要素的一系列程序，内部审计和外部审计则是治理中两项重要的程序。内部审计通过组织内部的风险监控和控制确认，确保公司治理有效;外部审计通过独立第三者出具鉴证报告，以外部治理的方式，一方面向利益相关者传输代理人参与治理情况的相关信息，另一方面起到外部监控的效果，从而成为外部治理主体。内部审计与外部审计分别作为组织内部和外部治理者参与公司治理过程，它们是公司治理的重要基石，在完善公司治理中结成一个共同的团体，形成一个治理联盟。它们通过共同确保企业内部控制的健全和有效，共同加强企业全面风险管理，双重保证公司信息披露真实可靠，以促进公司治理规范发展，产生内部审计与外部审计“联合治理”的效应①“联合治理”包括两层含义:一是内部审计与外部审计通过“联合审计”的方式，达到“联合治理”的效果。所谓“联合审计”，即内部审计和外部审计在审计范围上相互协调，在审计作业过程相互合作，在确保整体审计范围的前提下，提高总体审计效率，降低公司治理交易费用，提高公司治理质量，从而产生治理的协同效应;二是在公司治理框架中，高质量的内部审计与外部审计活动的交互作用有助于公司治理质量的提高。当内部审计和外部审计同时有效时，均能提高公司治理成功的可能性，并起到公司治理的“双保险”作用，从而产生治理的协同效应。。这一效应的最终结果是实现组织交易费用的降低。

审计委员会(或监事会)是内部审计与外部审计联合治理的保证和桥梁。NACD(2000，P1)认为:“审计委员会在公司治理中扮演重要角色，在确保高质量的报告和控制以及适当识别和管理风险过程中，它也是一个关键要素”。根据《NACD蓝带委员会关于审计委员会的报告》(NACD，2000)其它文献(如 Dezoort et al，2002;Raghunandan et al，2001;Beasley et al，2000;Abbott et al，2000;等)，审计委员会的职责是监控财务报告过程、监督内部控制系统、监督内部审计与外部审计人员的工作等。可见，内部审计与外部审计质量的提高以及两者相互合作与协调的工作有赖于审计委员会的监督作用和桥梁作用，以确保组织基于降低交易费用的受托公共责任的有效履行②本段内容摘自:傅黎瑛．企业内部审计与外部审计趋同研究(M)．大连:东北财经大学出版社，2007。换言之，为了确保基于降低交易费用的受托公共责任的有效履行，医疗机构需建立由审计委员会、内部审计、外部审计、政府审计“四驾马车、并驾齐驱”的审计治理机制，整合审计资源，从而对医疗机构治理形成有效的协同治理效应。

四、我国医疗机构审计动态治理机制的构建

(一)医疗机构审计动态治理整体框架的构建

本文所指的审计治理的动态性表现在审计意见或建议的持续时效性和审计技术方法的动态预测性两个方面。医疗机构配备健全的审计机制情况下，三大审计主体各施其职又互为协作，事前预警、事中跟踪和事后反馈均得到有效的落实，能够确保医疗费用和服务绩效处于实时监控之中，从而达到动态循环治理的效果，此为审计动态治理之一;二是为了准确地对医院未来的费用和绩效进行预测和评价，需构建基于过程控制和动态信息技术所建立的费用控制和绩效评价的审计治理模型，从而在时间序列条件下对医疗费用和服务绩效进行动态预警。这部分内容有待在后续的实证研究中作出更为深入的研究。

动态治理机制的具体内容包括审计治理主体机构框架和审计动态治理技术模型两部分，如图1所示。其中，审计治理主体包括审计委员会、内部审计部门、政府审计以及社会中介审计在医疗系统整体审计机制中的配备与定位，相互之间必要的分工与协作，是构成审计动态治理的人员机制。审计治理的动态技术模型包括医疗机构服务绩效评价指标体系的构建和基于费用和绩效动态预警模型的构建两个方面，这是构成审计动态治理的技术机制。无论是审计治理主体的有效性还是审计治理技术模型的构建，均有赖于后续进一步的实证检验。

(二)医疗机构审计动态治理主体框架的构建

1．审计委员会

目前，国内除了如爱尔眼科、第一医药等具有医疗概念的上市公司外，设有审计委员会的医疗机构寥寥无几。而随着新医改的不断深入，国内医疗机构设立审计委员会的需求与日俱增。近日，卫生部副部长马晓伟表示，2012年7月，北京、深圳等地的大型公立医院相继推开公立医院试点改革工作，其中，引入法人治理结构改革是重要内容。法人治理的核心是在组织内部建立一套有效的制衡机制，以确保公共受托责任的有效履行。当前公立医院改革试点的趋势是:在法人治理结构中，通过实行理事会制度、院长负责制和监事会制度，构建决策、执行、监督相互分工、相互制衡的权力运行机制。医疗机构的理事会等同于企业的董事会制度，而在董事会下设立审计委员会是现代企业的必然选择。因此，公立医院治理改革进程中，无论是设立理事会或董事会，都应配备审计委员会这一常设机构。

图1 我国医疗机构审计治理机制理论框架图

美国公立医院始设审计委员会的高峰是在上世纪八、九十年代。当时，医院费用的持续增长使得许多医院开始采用企业的经营方式来解决这一问题，这些医院像企业那样成立了审计委员会，以便广泛提高内部控制、会计、审计和财务报告方面的组织管理水平。Wagner et al(1988)、Urbancic＆Hauser(1991)、Chien，Mayer＆sennetti(2010)等也分别通过他们的研究表明，医院审计委员在提高医院的治理水平、减少内部控制缺陷、降低医疗成本等方面发挥有效作用。Urbancic＆Hauser(1991)认为，当委员会的规模为3－5人时工作效率最高，这样便于协调意见，并促成成员的参与意识。Chien，Mayer＆sennetti(2010)提出，公立医院设立审计委员会并且其独立性、财务专家、增加活动次数等能够提高其工作效率，减少内部控制问题的出现。国外实践和研究经验为我国公立医院审计委员会的设立提供了有效的借鉴。

我们认为，目前我国正在改革试点的大型公立医院应在理事会(或董事会)下设立审计委员会，其他医疗机构可根据需要适时设立审计委员会。审计委员会的设立程序、结构和功能等可借鉴国内上市公司审计委员会的相关规定。具体而言，审计委员会应有经理事会(或董事会)批准的成文的章程;委员会应包括3－5名成员，应以外部人员为主体，并至少包括一名财务专业人员;审计委员会职责包括:对医院的流程进行监督，保证公共受托责任的有效履行;领导内部审计部门开展工作，提高公立医院内部控制的质量;与外部审计(包括政府审计、中介机构审计等)进行有效沟通，促进提高内、外部审计的协同治理效应。

2．内部审计

卫生部于2006年颁布的《卫生系统内部审计工作规定》第五条指出:“年收入3000万元以上或拥有300张病床以上的医疗机构，应当设置独立的内部审计机构，配备专职审计人员。”现实的情况是，我国医疗机构内部审计设立的初衷并非是基于机构内部管理的需要而产生，往往是因政府行政压力的要求而建立的，这样的内部审计容易形同虚设;其次是，我国医疗机构内部审计的发展时间并不长，其运行尚处于内部审计发展的初级阶段，基本局限于传统的财务查账监督层面。目前我国医院内部审计一些较为普遍的特性是:内部审计隶属于财务部门或与纪检部门合署办公，审计独立性和专业性低;审计的职能以监督为主，咨询功能基本没有体现;审计的内容以财务合规性为主，较少上升到控制、风险管理和治理的层面。

在法人治理结构的框架下，医院内部审计应接受审计委员会的直接领导，对审计委员会负责并报告工作。同时，在行政和日常工作中则直接向院长负责，以充分提高内部审计的独立性。应通过培训和后续教育的方式，确保现有内审人员的知识更新和业务水平提升，开发并运用系统和规范的方法(尤其是数理模型、计算机审计方法等)，着重医疗费用的动态预测、医疗绩效的动态评价，评价并完善风险管理、控制和治理，充分发挥内部审计在医院内部的管理咨询作用。此外，医院内部审计也应充分利用外部审计资源的优势，在合理评估的情况下，考虑内部审计外部化的可行性。

3．社会中介审计

以往，社会中介(注册会计师)除了有可能介入医疗机构的一些专题审计项目外①注册会计师所参与的专题审计多为政府审计或内部审计的外包业务。如作为专家，参与审计机关的医改政策的跟踪审计，又如承接院长经济责任审计业务。但这类审计业务比较零星，不具代表性。，在其审计体系中并无一席之地。原因在于公立医疗机构属于行政事业单位，是政府的公办机构，对其审计的目的在于确保其公共受托责任的有效履行，故不存在经独立第三方鉴证发表公允审计报告的社会需求。因此，公立医疗机构主要由政府审计部门负责，较大医院同时设有内审部门，民间审计在医疗机构的审计体系中是缺失的。但随着医改的深入，医疗机构将会成为注册会计师审计的重要领域。一方面，随着投资主体多元化、投资方式多样化办医体制的逐步形成，公立医院的改制重组将日益增多，药品生产流通企业的收购整合也将不断涌现。因此，注册会计师可充分利用在企业改制、重组、并购等专项服务中形成的专业优势和积累的丰富经验，为公立医院改制重组和医药企业收购整合，提供高质量的审计和咨询等服务。另一方面，随着公立医院改制重组后医院法人治理体制的确立，投资者及社会公众需要了解医院的真实财务状况，这就要求由独立第三方对医院法人的受托管理责任作出评价，从而形成了对医院财务报表及其相关内部控制提供鉴证业务的社会中介审计需求。中国注册会计师协会于2010年下发的《关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》、2011年的《医院财务报表审计指引》(会协 ［2011］3号)，也说明注册会计师从事医疗审计的行业导向。随着注册会计师参与医疗机构审计，外部审计与审计委员会的有效沟通、与内部审计的协作就可得到进一步的加强，从而形成治理的坚固联盟，确保审计治理效用最大化，提高医疗机构的治理成效。

4．政府审计

随着医疗机构内部审计的不断完善以及注册会计师审计的全面介入，政府审计的工作范围应逐渐缩小，以减少审计重复。因此，明确政府审计在公立医疗机构审计中的职责定位和工作范畴非常重要。理论上讲，政府审计是对国有医疗机构的财政财务收支、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督，确保其有效履行公共受托责任。当前我国医院政府审计主要包括:县级以上公立医院审计;基建工程审计;大型设备购置审计;药品价格审计;收费项目和收费标准审计;计提和发放奖金审计;离退休人员费用审计;政策性亏损补贴审计。重点是开展财经法纪审计，保障国有资产的安全、完整，纠正经济活动中的不正之风，打击各种经济犯罪活动。随着医改的深化和医疗系统各种审计力量的加强和完善，政府审计应将重点放在国家重大项目财政拨款的专项审计上。如国家审计机关目前正在进行的新农合专项基金审计、农村医疗卫生服务体系建设情况专项审计、新医改政策跟踪审计等。至于对于医疗机构的一些具体审计业务如基建审计、财务合规性审计等内容，尽可能在有效协调的情况下，由内部审计或注册会计师审计去完成。此外，鉴于国家审计机关的权威性，一些重大的财经法纪审计项目则不能由其它审计力量所替代。

五、结论及进一步的研究方向

(一)研究结论

我国医疗体制改革必不可少的一个环节是:应适时跳出“就医疗谈医疗”的路径依赖思维，从医疗服务供应链以外寻找支持与服务力量，以形成医疗机构治理的协同效应。本文所研究的一个嵌入医疗体系的完善审计机制，就是这样的一个医疗外生机制，它通过具有“免疫系统”功能的政府审计、具有控制和治理职能的现代内部审计(包括审计委员会和内部审计)以及独立评价和鉴证作用的社会中介审计所形成的整体审计的动态治理，能在机构的费用控制、服务绩效提高、风险和控制等方面发挥有效的协同治理作用。

本文的主要结论是:(1)组织治理理论和基于降低交易费用的受托公共责任理论为我国医疗机构设立并健全审计治理机制奠定了理论依据;(2)本文所构建的我国医疗机构审计治理机制框架包括主体机制和技术机制两部分。其中主体机制包括审计委员会、内部审计部门、政府审计及注册会计师审计在医疗系统整体审计机制中的配备与定位，相互之间必要的分工与协作;技术机制包括医疗费用动态预警和服务绩效动态评价的模型与运用。

(二)未来的研究方向

(1)进一步就医疗机构审计治理机制的存在、完善性及其与费用控制与服务绩效的提高的相关性进行实证研究;就审计机制对医疗体系的协同治理效应作出实证检验。

(2)进一步就我国医疗系统是否应引进审计委员会制度及其特征、是否应鼓励社会中介参与医疗审计(包括医疗机构内部审计及政府审计外包、医疗机构财务报表的鉴证审计业务)进行实证研究。

(3)运用数理方法，构建审计治理中医疗服务绩效评价的指标体系、构建医疗费用和服务绩效的审计动态预警模型，进一步加强预警和治理模型的实际应用性研究。

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