上市公司内部审计监督博弈分析

赵保卿，毕新雨

(北京工商大学商学院，北京 100048)

一、问题提出与文献回顾

(一)问题提出

现代内部审计创始者Lawrence Sawyer说过，“为了更好的发挥内审作用，内部审计人员必须预测到影响到股东和管理者的所有变革内容并紧随其后。”令人惋惜的是，外部审计受关注程度逐渐增强，内部审计的地位却始终没有实质性的提高。在当前国际背景下，中国上市公司所面临的是一个恶劣的生存环境，竞争和挑战无处不在。如果不汲取国外先进经验，重视内部审计工作，就不能在国际竞争中保持很好的地位。那么，怎样才能更好地发挥内部审计在上市公司治理过程中的监督作用，作为一个至关重要的课题摆在了人们的面前。

在上市公司中，董事会、高层管理者、会计部门和内审部门在内部审计作用的发挥中都起着举足轻重的作用，这些部门之间的博弈关系影响着内部审计作用发挥的效果。而博弈论正是“研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题”的一门科学，所以本文引入博弈理论，希望通过博弈论对各博弈主体的分析能够找出提高内部审计作用的有用对策。使内部审计在公司管理过程中献计献策，更好地实现公司总体目标。

(二)文献回顾

1．国外文献回顾

Ziegenfuss对全球审计信息网中的几十个指标进行分析研究，发现了对内部审计最有用处的研究指标［1］。

Hermanson在研究何种定位有利于内部审计独立性的过程中，得出“审计委员会管理下的内部审计机制，有利于内部审计独立性的增强，能够使内部审计最大限度的发挥作用”［2］。

Robert Moeller(2006)指出“随着经济水平的不断发展，内部审计的目标是实现公司达到最终的战略目标，包含了为公司各个阶层服务，内部审计发挥作用仍需要强而有力的管理手段”［3］。

Schneider和Church等将内部审计部门作为一个公司治理的着眼点，是公司里其他部门发挥作用的相当重要的支撑性部门。在担负如此重担的前提下，必须提高内部审计机构自身质量水平。因为内部审计的质量直接决定着内部审计机构与公司其他主体之间的关系，进而影响到公司战略目标的实现［4］。

William R.Kinney对风险管理审计过程作了阐述，并对ERM过程中每个步骤隐含的“风险认定”，内部审计可进行单独评价，从而完成对风险管理的审计。这种以风险为导向的审计过程，将企业风险管理与内部审计整合在了一起［5］。

博弈论在审计中的应用起始于上世纪80年代。博弈论最早被用于研究审计定价问题以及在审计业务招标中审计师如何竞价的问题。后来在内部审计中也逐渐引入博弈论，多采用复杂数学模型分析审计博弈。

Antle(2009)把审计人模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和内部审计三人博弈的环境下，给出了强独立、独立和不独立的三个定义。Lizzei(2010)运用博弈论中的“囚徒困境”模型对内部审计环境进行解读，提出在审计过程中，内部审计应该与上市公司其他部门保持良好的沟通，以促成合作型博弈的形成。

2．国内文献回顾

来明敏，张元慧认为，内部审计的设立要考虑成本效益原则，认为内部审计的实施范围并不是越大越好，并展开了较为深入的分析探讨［6］。

胡有顺［7］、戴玉平［8］都分析了企业内部审计存在的问题，对企业内部审计的博弈主体以及每个博弈主体可供选择行为策略和收益矩阵等进行了研究，发现问题形成的诱因并提出相应的对策建议。

内部审计发展到今天，涉及的领域非常广泛，内容相当深入。从国内外研究来看，学者对内部审计的研究已完成了对内部审计定义、职能、范围上的理解，需要深入研究的是如何更加有效地发挥和完善其在公司治理中的作用。在国内文献中也有引入博弈论对内部审计监督过程进行分析的文章，但是普遍与内部控制环境割裂开来，而本文注重内部控制和内部审计的相互作用关系，强调建立与内部控制相适应的内部审计模式。

二、博弈假设与模型构建

(一)博弈假设

根据研究需要，我们作出如下假设:

1．假设在博弈过程中，内部审计人员与董事会、高层管理者、会计部门是理性经济人，会根据博弈参与者行动的变化作出合理的行动策略，最终实现自己的效用最大化。

2．内部审计机构通过必要的审计程序了解到董事会采取弱内部控制的情况下，会增加更详尽的审计程序，由此产生的审计支付成本记作2，而如果在强内部控制下详尽审计支付成本设定为1。

3．处于客观条件的限制，内部审计人员的素质再高、责任心再强，也不可能对所有的疑点进行全面细致的审计，当内部审计人员有着良好的责任心并且执行了必要的审计程序，我们就应当认为内部审计人员是尽职的。

(二)博弈模型构建

1．内部审计部门与企业会计部门博弈模型

在上市公司中，内部会计机构从事财务工作的过程中，由于可能出现各种原因的会计造假行为，所以需要内部审计机构的存在对其进行监督控制，在这个博弈中，博弈双方为内部会计机构(c3)和内部审计机构(c1)。我们把博弈过程分解为两个阶段:第一阶段是企业会计人员的选择:一是违规，给自己带来一定的经济利益;另一种选择是克己奉公，这在某种意义上可能会造成会计人员的“经济损失”。在博弈过程的第二阶段中，内部审计人员选择如下:一是有效审计;二是非有效审计;第三种情况是内部审计人员与内部会计人员串通勾结，以满足自己私欲。［6］

在这里，我们假设内部会计部门正常工作获得的报酬为a、内部会计人员严格履行会计准则付出的代价我们记作b1、在进行会计舞弊时的成本为b2、会计部门徇私舞弊违反会计准则获得的非法收益是b3，若会计人员舞弊行为被其他部门发现获得的惩罚记为e，与内部审计机构狼狈为奸，需从自己获得的非法收益中给内部审计机构分的款项记为d;内部审计人员进行有效的内部审计，对内部会计部门进行有效审计所需耗费的成本为c1，在非有效审计情况下付出的审计成本记为c2，与会计部门同流合污需要付出的监管成本记为c3，同时我们需要注意，当内部会计机构试图拉拢内部审计机构同流合污时，内部审计机构有拒绝的可能性，我们把内部审计机构拒绝和会计部门合谋而继续对其进行必要的有效审计的概率记为p，下面我们分别内部会计部门舞弊和不舞弊两种情况进行博弈分析，此时博弈双方在博弈中获得效用值列表1:

表1 内部审计与会计部门博弈效用值

2．内部审计部门与公司高层管理者的博弈模型

在两权分离的制度下，内部审计机构作为一个重要的监督部门对高层管理者有着监管责任。当公司高管有违规行为，内部审计机构进行了必要的审计程序但是没有发现这种行为，此时高层管理者这种行为的效用记作V。如果公司高管违规，经过内部审计充分审计后被披露出来，此时管理者所受处罚的效用值记作－P。当公司内部审计机构并未充分履行必要的审计程序，对审计对象进行并不充分全面的审计时，高层管理者并没有违规，则内部审计机构的效用值记作S;而高层管理者确实发生了损公肥私的行为，则此时内部审计机构付出的代价记作－D。如果公司高层管理者不想损公肥私，我们视作内部审计机构充分履行职责但是无所得失，这时将其效用值记作0。这里不妨假设内部审计机构只要付出一定的审计成本－S，就可以充分披露高层管理者损害公司所有者利益的行为。博弈模型见表2。

表2 内部审计与公司高层管理者博弈模型

3．内部审计部门、董事会、高层管理者和会计部门博弈模型

董事会是公司的最高权力机关，有着制定内部控制的权利。董事会在内部控制的制定过程中有两种行动策略:强内部控制和弱内部控制。而在内部控制制定的过程中，不得不考虑到成本效益原则，而处于对于成本的考虑，有时候董事会可能不会选择强内部控制。董事会对内部控制强弱的选择会影响到内部审计部门和管理层以及财务部门的博弈;而反过来说，内部审计部门和管理层以及财务部门之间的博弈也会影响到董事会对内部控制强弱的选择。所以在这种情况下，我们有必要将内部控制的制定过程纳入博弈分析模型之中进行讨论，以确定它和内部审计监督过程之间的影响关系。因为是基于成本效益原则，以下采用支付成本的角度来进行分析［7］。

以董事会的行动战略开始第一段的博弈，即董事会作为内部控制制定者制定的内部控制强弱不同的情况下，上市公司高层管理者和内部财务机构将要采取的应对行动:舞弊和不舞弊;而第二段博弈即是在高管和财务机构采取相应行动之后，内部审计机构也会采取相应对策:有效审计和不有效审计。由此，我们可以构建如图1博弈模型:

图1 董事会、高层管理者及会计部门、内部审计机构博弈模型

在图1中第一行所列的数字，是董事会为构建内部控制而付出的支付成本。当董事会采取强内部控制的情况下付出相应的代价，这个支付成本我们记作－A。当董事会决定采取弱内部控制的情况下，管理层和财务部门选择舞弊，内部审计有效审计的情况下，董事会需要对产生舞弊行为的管理层和财务人员进行更换，董事会因此引起的支付成本记作－B;当董事会采取弱内部控制的情况下，管理层和财务部门选择舞弊，内部审计没有对其有效审计，管理层和财务部门的舞弊行为给公司带来了一定的损失，这种舞弊行为带来的损失可以认定为董事会的支付成本，记为－C;当董事会采取弱内部控制，而管理层和财务机构不舞弊，内部审计部门进行了详尽的审计，由此产生了额外的审计成本，可以记作董事会的支付成本－D;当董事会采取弱内部控制，管理层和财务机构选择不舞弊，而内部审计部门选择不有效审计的情况下，董事会的支付成本为0［8］。

在弱内部控制的情况下，内部审计部门和管理层、财务部门的支付成本如下:当管理层和财务部门选择舞弊，而内部审计机构有效审计的情况下，内部审计发现管理层和财务部门的行为之后，管理层和财务部门的支付成本记作－3;前边假设中提到过，内部审计付出的详尽审计成本为2，而此时假设内部审计获得效用为2，则此时内部审计部门的支付成本为0;当管理层和财务部门不舞弊，内部审计机构进行有效审计，管理层和财务部门的支付成本是0，内部审计机构的支付成本记作－2;当管理层和财务部门选择舞弊，内部审计机构进行非有效审计，导致管理层和财务部门获得的效用2;内部审计人员受到相应处罚产生的支付成本记作－3。当管理层和财务部门不舞弊，内部审计机构实行不有效审计的情况下，管理层和财务部门的支付成本为0，而内部审计由于其他的财务疏忽付出支付成本－1。

在强内部控制的情况下，内部审计部门和管理层、财务部门的支付成本如下:在管理层和财务机构选择舞弊，内部审计机构进行有效审计的情况下，内部审计发现管理层和财务机构的舞弊行为，管理层和会计部门付出的代价为－3，内部审计机构获得2的效用值，而此时的有效审计成本是1，所以内部审计机构获得1的效用值;在管理层和财务机构选择不舞弊，内部审计机构进行有效审计的情况下，管理层和财务机构的支付成本记作0，内部审计付出的支付成本记作－1;在管理层和财务机构选择舞弊，内部审计机构未能进行有效审计的情况下，因为内部控制为强，所以依然可以发现舞弊行为，管理层和财务机构舞弊被揭发获得的支付成本为－3，内部审计机构由于没进行详尽审计，所以支付成本为0，在强内部控制的作用下，又获得了效用值2;在管理层和财务机构选择不舞弊，博弈双方的支付成本均为0。

三、博弈结果分析

(一)针对企业会计机构的博弈分析

当内部会计机构违规时，如果有效审计获得的效用值大于非有效审计或者共同舞弊时内部审计机构获得的效用值时，即此时－c1＞－c2并且有－c1＞d－c3，同理，非有效审计和共同舞弊效用值高时亦是内审优先选择的行为。通常，内部审计机构进行有效审计的成本大于非有效审计成本，即c2＜c1，也就是说－c2＞－c1，通常内部审计机构在共同舞弊的情形下获得非法收入，而且由于共同舞弊不会造成在进行实质性审计工作时降低审计成本，所以不难得出d＞c3，这时，d－c3＞0＞－c2，d－c3＞－c1，根据我们前面的相关分析，在这种情况下，内部审计机构的理性行动选择是共同舞弊，这也表明，当内部会计机构违反会计准则、进行会计造假的情况下，内部审计人员有很大可能牵连其中。

当内部会计部门不违规，那么内部审计机构实施有效审计所获得效用大于实施非有效审计或者协同舞弊所获得的效用时，即－c1＞－c2且－c1＞－p·c1－(1－p)·c2，此时内部审计机构的理想选择必然是实施有效审计;同理，其他两种情况使内审效用值更高时是最优策略。内部审计机构进行有效审计的成本是要大于非有效审计的成本的，用数量关系表示就是c2＜c1，所以可知，－c2＞－c1且有－c2＞－p·c1－(1－p)·c2，所以在内部会计部门遵循会计准则、在会计处理中不造假舞弊的情况下，内部审计机构可能会产生掉以轻心的心理，从而在心理上更加倾向于非有效审计。

根据以上分析我们可以知道，当公司治理结构比较健全的情况下，会迫使会计部门遵从公司规定和会计准则;而当公司治理不完善的情况下，无论内部审计机构如何调整自己的审计策略，出于自己的利益角度考虑，内部会计机构由于容易受到高管的制约和教唆，舞弊倾向较为严重。

(二)针对公司高层管理者的博弈分析

我们以高层管理者损害公司利益概率为横轴，以内部审计机构效用值为纵轴，建立坐标系(见图2、图3):

在图2中，从S到－D点的坐标连线，分别意味着上市公司高层管理者损害公司概率的前提下，内部审计进行不充分审计所获得的审计效用值。这条连线与横坐标的交点P*a意味着高层管理者损害公司利益的概率。从S到－D点的连线在纵轴上的数值分别对应着公司高层管理者在用P*a的概率损害公司利益的情况下，内部审计机构进行不充分审计所获得的效用值。记作S·(1－Pa)－D·Pa。当这个效用值为0时，Pa=P*a，当公司高层管理者损害公司利益概率大于P*a时，内部审计机构进行不充分审计所获得的效用值小于0，内审应该进行有效审计。此时，高管损害公司行为被发现的可能性更大，对于公司高层管理者而言，中饱私囊的概率大于P*a，这个数值是有害无利的。反之，内部审计理性选择是不充分审计，此时高管损害公司利益的概率又会不断提升，直到高管损害公司利益的概率提升到P*a，高层管理者进行损害公司利益的概率P*a就是均衡点，在这个时点上，内部审计机构无论进行怎样的策略选择获得的效用值都是相同的。

图2 高管损害公司利益概率与内部审计收益图

和图2中的博弈过程同理，内部审计机构进行不充分审计的概率P*b就是均衡点，在这个时点上，公司高层管理者无论进行怎样的策略选择，获得的效用值都是相同的。

我们假设为了防范公司高层管理者窃取公众利益而加大对其惩处力度，E值增大，此时，在坐标轴中的变化如图所示，从短期效益来讲，会使公司高管人员减少损害公司利益的行为。但是，高管违规可能性变小的同时，内审理性选择是进行不充分审计，所以从长期看来，内部审计机构进行不充分审计的概率会提高到P*b1，从而达到新的均衡。对高管惩罚的加大，从长期看来对公司治理的效果并不好，只能起到短期效果。

同样，我们可以加重对内部审计机构不充分审计的处罚，对内部审计机构的惩处数额变大，在图中由D移动到D1的位置上，这种情况下，如果公司高层管理者违规的概率不变，那么内部审计机构的效用值降为负数，此时，内部审计机构应该执行的是完善的内部审计程序，进行充分的内部审计。由于内部审计机构实施完善的内部审计程序，此时的高层管理者应该不断减少违规的行为，直到将概率降低到P*a1，这时的内部审计机构又恢复混合策略，达到新的混合策略均衡。

(三)针对董事会的博弈分析

我们采用逆向归纳来分析这个博弈模型，首先分析第二层面内部审计机构和管理层、财务机构的博弈关系。

在强内部控制下，因为管理层和财务机构只要舞弊就会被发现，那么管理层和财务机构唯一理性的选择就是不舞弊，而由此带来的内部审计机构的策略是非有效审计。可以说管理层、财务机构不舞弊，内部审计机构不进行有效审计是这个均衡最优解。可知，董事会的期望支付成本为－A。

在弱内部控制下，其均衡解为混合战略纳什均衡，设内部审计选择有效审计的概率为r，管理层、财务机构选择舞弊的概率q。则可构建如下效用模型:

考虑内部审计机构的期望效用

Ea=r·［0·q－2·(1－q)］ +(1－r)·［－3q－1·(1－q)］ =r·(4q－1)－1－2q

对r求一阶导数:dEa/dr=4q－1=0，得出q*=1/4。

考虑管理层、财务机构的期望效用

Em=q·［－3r+2(1－r)］ +(1－q)·［0·r－O·(1－r)］ =q·(2－5r)

对q求一阶导数:dEm/dq=2－5r=0，得出r*=2/5。

则可得出四种可能结果的概率，而根据这几种概率我们可以得出董事会的期望支付为:

0.1·(－B)+0.15·(－C)+0.3·(－D)+0.45·0=－0.1B－0.15C－0.3D。

通过以上的博弈分析可知，在博弈的第一阶段，董事会会根据第二阶段期望支付做出内部控制强弱的行动决策。当A＞0.1B+0.15C+0.3D时，董事会制定弱内部控制，如果A＜0.1B+0.15C+0.3D，董事会制定强内部控制。

如果内部控制流程的整个执行成本A大于0.1B+0.15C+0.3D，董事会理性选择是弱内部审计，如果内部控制流程的整个执行成本A小于0.1B+0.15C+0.3D，董事会的最优行动策略是强内部控制。内部控制对于内部审计和管理层、财务机构的博弈有一定的影响，同样的，内部审计和管理层、财务机构的博弈也会影响董事会制定内部控制的决策，因而将内部控制制定和内部审计监督作用结合起来考虑，可以看到二者之间的相互作用，从而为提高内部审计效果打下基础。

(四)博弈主体综合分析

在上市公司中，董事会是内部控制机构的制定者，高层管理者和会计部门是内部控制制度的执行者，而内部审计对内部控制也起着评价作用，同时它也以内部控制的重要组成部分出现。在博弈过程中我们发现，在董事会采取内部控制强弱程度发生改变的时候，作为博弈主体的内部审计机构、高层管理者以及会计部门都作出不同的反应，而这些行为反过来也切实的影响着董事会的内部控制制定过程。所以，在内部审计发挥作用的过程中，需要这些主体共同努力来实现。

四、基于博弈分析的治理对策

1．给予内部审计机构合理定位

要搞好内部审计部门，充分发挥内部审计部门在公司中应有的作用，首先应该改善公司治理结构。笔者认为，可以尝试改变审计委员会隶属于董事会的结构框架，把审计委员会置于股东大会的领导下，让独立审计委员会站在和董事会与监事会平行的地位上，这样使审计委员会的地位得到提高。内部审计置于审计委员会的直接领导下，受审计委员会监督，对审计委员会负责，大大提高内部审计机构的独立性。内部审计机构应该就自己的年度工作计划、人员和资金调用情况对审计委员会汇报，审计委员会在内部审计发挥作用的过程中要给予支持和帮助。另外，审计委员会对于内部审计机构的审计结果有着一个复核的职能，在博弈中我们发现，内部审计机构在监督别人的同时自己也需要监督，而审计委员会就应该很好的充当这个角色［9］。

2．建立控制导向型审计模式

在前文的博弈分析部分我们知道，内部控制和内部审计两者之间关系密切，内部控制与内部审计可以说是如影随形。在博弈过程中我们发现，董事会采取何种内部控制方案对于内部审计会产生重大影响，反过来内部审计也会影响到内部控制的实施。内部审计要想更好地发挥应有的作用，要根据内部控制情况因地制宜地采取内部审计措施。同时，以控制导向的审计模式也是针对企业自身情况量体裁衣，控制导向审计模式，一是可以使上市公司完善内部控制体系，二是使内部审计作用得到充分发挥。推行控制导向审计，可以说是立足于我国上市公司具体情况，充分利用内部审计资源力求达到最好的效果。

3．内部审计机构完善自身用人机制

要想做好内部审计，必须了解企业的长远目标和战略，熟悉企业的经营业务，这样的审计人员才能称得上合格的审计人员。所以，内部审计人员需要良好的专业知识和优秀的学习能力［10］。

(1)应该选拔高学历、经验丰富、能力较强的人员到内部审计机构，内部审计机构人员应该了解企业业务，善于发现问题、解决问题并提出自己的意见和看法。

(2)在人员的结构上，要重视复合型人才的引进，上市公司在组建内部审计机构时，应该招收一批专业人才协助审计专业人员的工作，不断学习，成为内部审计界的复合型人才。

(3)要懂得处理复杂的人际关系，在打好关系的基础上了解企业的运转情况，为企业的运营提出必要的建议，这样就实现了直接为企业创造利润，内部审计的地位自然大大提高。

4．内部审计职能定位的转换

内部审计要想更好地为公司服务，应从以下几个方面实现职能定位的转变:

(1)公司人员转变思想观念，包括内部审计人员和非内部审计人员。内部审计人员应该认识到内部审计服务的目的，不单单是判断企业在经营上是否遵纪守法，而且也要切实的为提高企业绩效出一份力量，为企业管理层服务，从而有效地提高公司的利润。

(2)改进审计策略和方法，在审计策略上，要和单位其他职能部门沟通协作，站在公司的角度向他们解释审计所采取的计划流程以及这样做的目的，让被审部门充分配合审计过程;在审计流程中，要咨询被审单位的看法，在合作中听取双方意见，发现问题之后共同寻找问题产生根源，最终妥善解决问题;在工作方法上，内部审计必须由原来的以事后审计为主转变为以事前、事中审计为主，参与公司生产经营过程，促进科学合理决策的产生。

(3)转变审计工作重点，内部审计工作内容不再是传统财务审计，而应该是提出建设意见的经营审计。优化审计环境，推动内审健康发展。良好的环境对内审业务的发展至关重要。管理层要从加强组织领导、健全工作制度、科学评价业绩等方面入手，营造有利于内审工作的良好环境，这样，才能真正意义上实现内部审计职能的转换，使得内部审计更好地为公司治理服务。

［1］ Douglas E Ziegenfuss．Measuring Performance ［J］．The Internal Auditor，2000(57)．

［2］ Hermanson Dana R．The growing stature of internal auditing ［J］．Internal Auditing，2002(11):76．

［3］ Robert Roussey．A Case for Corporation Rules:An Auditor's Perspective，2000:44．

［4］ Arnold Schneider，Bryan K．Church．The effect of auditors’internal control opinions on loan decision ［J］．Journal of Accounting and Pubic Policy．2008，(2):1－18．

［5］ WilliamR．Kinney，Using Active Learning Methods for Teaching Future Chemistry Teachers in Ethiopia New York:Proceedings of 40th IUPAC Congress2008．

［6］ 来明敏，张元慧．浅析博弈论在内部审计的运用［J］．管理研究，2011，(5):101．

［7］ 胡有顺．企业内部审计博弈分析［J］．现代审计，2011，(7):102－103．

［8］ 戴玉平．现代内部审计机制分析［J］．中国商情研究，2011，(8):83－85．

［9］ 薛野．企业内部审计现状分析及对策研究 ［J］．财会通讯，2004，(6):9－11．

［10］ 林明晃．现代企业制度内部审计组织模式及生命力 ［J］．中国审计，2011，(5):56－57．