建筑业营业税征税方式探讨

中国能源建设集团江苏省电力建设第一工程公司 夏仕山

一、建筑营业税关于征税方式相关规定

(1)《营业税暂行条例》第五条规定纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。第十二条规定营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

(2)《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定收讫营业收入款项是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第二十五条规定纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

二、建筑营业税征税方式分析

按税法规定，建筑业营业税纳税过程可划分为三个环节：第一环节为工程前期，收到预付款；第二环节为工程建设期，按合同约定收取工程进度款；第三环节为工程质保期，按合同约定收取工程尾款。因此，税法是站在“应收取工程款项”的角度考虑计税，即以“收取的预收款或工程款”计税依据、以“按合同约定应收取工程款的时间”作为纳税义务发生的时间。显然，也是从“资金角度”去考虑计税。如果涉及分包工程的，上述三个环节都涉及到营业税抵扣。此征税方式可能会遇到的问题：

(1)在第一个环节，承包人收到预收款后，可能存在承包人将该预收款支付给分包人的情况，那么对于承包人来说，实际收到的预收款金额并不是承包人的计税依据，而应该是扣除支付给分包人的预收款后的余额作为计税依据。而实际操作中，由于分包项目以及分包人的确定是随着工程的进度而逐步确定的，对于承包人来说，收到的预收款何时支付给分包人很难确定，因此实际收到预收款中有多少属于承包人应计税的金额很难确定。

(2)税法是按照“应收取的工程款项”来交税，一般来说，工程竣工至竣工决算完毕时间可能跨度很长，按合同规定工程尾款支付时间也较长，直接导致实际纳税时间跨度较长，如果合同规定的付款比例偏低，更会导致工程建设过程中所交税金较少，剩余税金有待工程款结算完、质保到期后缴纳。

(3)在实务操作中，建设方、总承包方以及分包方一般不是以“收到工程款项”来开具发票，而是以“完成的工程量“来开具发票（因为建设方、总承包以及分包方需要发票作成本列支），税务部门一般是以“以票控税”，即开发票金额与交税的计税基数一致，目前税法规定是按照“应收到的工程款”交税，而实务中要求按完成的工程量开票，那么交税金额的计税基数与开发票金额存在差异 （交税的计税基数小于开发票金额），由于二者的差异将不利于税务部门的纳税管理。

(4)建筑行业，涉及到建设方、总包方、分包方，还可能存在再分包方，由于建筑营业税采取差额交税方式，因此，如果按收到的预收款交税、收到的进度款交税，预收款又存在扣回问题，又存在各方都要提供发票，这就要求税务部门摸清所有的建筑合同相关条款，由于合同条款不同就会导致总包方、分包方、再分包方纳税情况不同，一方面给各承包方计算抵扣税金造成麻烦，另一方面也增加了税务部门的管理难度。

(5)有可能导致总承包方或分包方税款过程中多交。如建设方与总包方合同价是1000万，总包方分包给其他单位是900万，建设方与总包方合同付款比例90%，总包方与分包方付款比例是80%。本月建设方支付给总包方进度款900万，总包方支付给分包方进度款是720万，那么总包方本次计税营业额就是180万（900-720），而整个工程，总包方总的计税营业额才100万（1000-900），造成总包方多缴税款营业额80万（180-100）。虽然多交的可以由总包方从分包方工程款中扣回，但给实际操作中带来不少麻烦。

三、建议采取的征税方式

从上述分析，笔者建议采取“按完成工程量（或者说是工程形象进度）”来计税以及开票，此种征税方式至少有以下优点：

(1)有利于税款及时缴纳，并且在工程建设中缴纳税款较多。如5000万的工程，按完成工程量交税，待工程竣工后至少可以交5000万的税，而按合同应收取款项交，如果合同付款比例80%，那么工程竣工后只能交4000万的税，剩余的1000万税金待按合同规定竣工决算后缴纳，势必在工程建设中减少了税款而延长了纳税时间。

(2)便于税务部门在纳税、开票等事情上的管理。税务部门不必过多去关注预收款抵扣问题，抵扣多少，以及合同付款比例等因素，减少了总包方以及分包方在开票过程中计算抵扣税金的麻烦。一般来说合同约定建设方按月审定工程量并要求总包方按工程量开票，这样税务只要关注总包方时候按月开票就行了，并且只要开票肯定要交税，也达到了及时完税的目的。

(3)与建设方的要求以及纳税人会计核算一致，方便纳税人纳税。建设方按月审定工程量并要求总包方按工程量开票 （建设方按工程量及相应发票作为成本列支），这样按工程量交税就与建设方要求按工程量开票一致，同时纳税人也是按工程量来计提税金，这样计提税金也与实际缴纳的税金也一致，因此，一方面满足了建设方按工程量开票的要求以及有利于纳税人会计核算，另一方面减少了由于征税与开票不一致而带来税务部门实际操作中麻烦。

综上所述，目前税法对于建筑行业纳税方式的规定有其优点，但在实务中操作中，还存在一些不完善的地方，因此从方便税务征管以及方便纳税人纳税角度出发，笔者认为采取按照完成工程量开票交税方式征税更合理。

[1]《营业税暂行条例》（国务院令第540号）

[2]《营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第52号令）