浅析研发费用的财税处理

河南安阳钢铁集团公司 冯九丽

根据2008年1月1日起施行的 《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除，其中“未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。2008年12月10日，国家税务总局发布了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》，即国税发[2008]116号（以下简称“116号文”），对研发费用的加计扣除问题做了系统而详细的规定，为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引。

一、116号文的主要内容

(一)适用对象

116号文规定，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。非居民企业、核定征收企业、财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业不能享受。

116号文还规定了研究开发活动，并不是指企业所有的研究开发活动，是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。这与《高新技术企业认定管理工作指引》中对研究开发活动的定义基本一致。而且可以加计扣除的研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》所规定的项目。这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛，当然高新技术企业在运用政策方面具有天然的优势。

(二)可以加计扣除的研究开发费用范围

116号文对可以加计扣除的研发费用进行了明确限定，列举了八类费用，即：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。

116号文取消了“与研发活动直接相关的其他费用”这样的开放性规定，将可加计扣除的研发费用范围严格限定在列举的八类费用中，而且，从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款须从总研发费用中扣除。

(三)对企业研究开发费用核算的要求

116号文规定，企业应根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理，研发费用和生产经营费用须分开核算，按项目实行专账管理，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。116号文对共同合作开发、委托研发活动、集团集中研发等其他形式的研发活动进行了规范，针对企业集团作了专门的限定，不可根据需要任意调剂研发费用

二、我们借用注会考试教材中的例题来简要说明研究开发费用的会计及税务处理

例1：20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

我国会计准则在企业研发费用的处理上和国际会计准则的处理基本一致，即有条件的资本化。企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出在发生时计入当期损益，开发阶段的支出满足条件的确认为无形资产。

甲公司的账务处理：

（1）发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出40 000 000

研发支出——资本化支出60 000 000

贷：原材料 50 000 000

应付职工薪酬 10 000 000银行存款 40 000 000

（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用 40 000 000

无形资产 60 000 000

贷：研发支出——费用化支出40 000 000

研发支出——资本化支出60 000 000

“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，分别“费用化支出”和“资本化支出”明细核算，研究阶段的支出计入“费用化支出”，开发阶段的支出计入“资本化支出”科目。期末，将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”，科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

例2：沿用例1，甲公司20×7年度按会计准则核算的会计利润为5000万元，假设按企业所得税法规定没有其他调整事项，则该公司20×7年度的应纳税所得额=5000-4000×50%=3000（万元），应纳所得税额=3000×25%=750（万元）。

假设形成无形资产的研究开发费用6000万元，从20×8年起按10年平均摊销，则20×8年在计算应纳税所得额时，应按照当年摊销额的50%即 600×50%=300（万元）加计扣除。

有的资料显示，按照构成无形资产的研究开发费用总额的150%直接转入无形资产成本并进行摊销，这样处理在计算所得税时不用再做纳税调整，但这不符合税法和会计准则的相关规定，税法、会计准则都强调了无形资产计量的历史成本原则，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出进行计量，研究开发费用的加计扣除是一项税收优惠，不能构成无形资产成本。

三、为了用足研发费用加计扣除税收优惠，建议企业关注以下方面

(一)关注当地税务部门研究开发费用加计扣除的基层文件规定

116号文对研发费用的加计扣除进行了明确和统一，但在执行的过程中仍会存在实际操作问题，通常各地方税务部门会发布相关文件进一步细化对116号文件的操作性规定，通过收集部分地市的税务文件，发现各地税务机关对企业研发费用加计扣除的申请、备案要求略有差异，有些地方税务机关要求企业向当地经贸或科技部门提出研发项目立项申请，凭批文立项；有些地方税务机关则对明显符合政策规定的项目直接予以认可，对有含混的要求企业提供证明等等。因此，企业要关注当地研究开发费用加计扣除的基层税务文件规定，针对本企业的具体情况和可能遇到的实际问题向税务专家咨询并和当地税务部门沟通。

(二)企业应尽量成立研发机构，专账管理研发费用

116号文规定，“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”根据这项规定，为了准确核算研发费用，用足用活加计扣除，避免不必要的涉税风险，企业应尽量成立研发机构。

如果不成立专门的研发机构，一些研发费用和生产经营费用很难分清的项目，特别是研发和生产经营过程中同时消耗的材料、燃料和动力费用，以及研发人员如果同时从事生产经营的话，其工资、薪金、奖金、津贴、补贴项目，就很难准确、合理地计算出研究开发费用的具体支出，如果划分不清的话，就将失去加计扣除的机会。若成立专门的机构，专职的人员、专门的仪器设备，则可以很明显地分清可以加计扣除的研发费用。

另外，116号文还规定，“企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。”即使成立专门机构，多个开发项目的费用归集就有一定的难度，而如果多个开发项目分布于多个机构的话，举证、归集、核算的难度将进一步加大，环节也将增多，如果稍有失误，就可能使整个项目核算不准确，从而影响加计扣除优惠的享受，因此企业应对研究开发费用实行专账管理。

(三)完善内部财务管理机制，加强加计扣除申报资料的收集管理

目前研发费用加计扣除仍然保留备案方式，这意味着企业需依赖内控机制，完善自身财务制度，使研发费用的归集更加明细化。由于自行评估须依赖企业自身完成，如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请，该申请很可能会被拒绝而无法享受相关税收优惠政策。

而且116号文对企业研究开发费用的核算提出了许多新要求，企业应对研究开发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额，填报有关年度汇算清缴所得税申报时主管税务机关要求报送的相关资料，建议企业参照研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表的项目进行明细核算以准确归集费用，并加强相关申报资料的收集整理。

有的纳税人认为，企业所得税法强调了实质重于形式原则，只要是符合条件的研发费用，税务机关都应当允许加计扣除，形式上的有关资料并不太重要。这种观点会给企业带来不必要的涉税风险，要想用足加计扣除优惠，就必须注意保留和整理相关资料，从而及时、充分地享受研究开发费加计扣除的优惠政策。

(四)衡量申请加计扣除优惠将发生的成本与节税效果

通常，大型研发活动往往比较容易确认其活动范围，但对于生产密集型企业，由于研发项目多，而单个项目费用可能较小，将企业研发活动与生产经营完全区分有一定困难，实践中企业为了符合申报要求需要花费的成本有时甚至会高于申请成功而享受的税收优惠，因此要衡量申请该优惠政策将发生的成本与节税效果以便进行决策。

(五)企业在纳税申报时要注意

根据116号文规定，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，只允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，才能依照规定计算加计扣除。

[1]国家税务总局关于印发.企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）.2008

[2]高新技术企业认定管理办法.2008