对建立企业产品成本核算制度的设想

朱华

摘要：为进一步规范产品成本核算，出台与企业会计准则紧密衔接的新的成本核算制度，已摆上日程。由财政部会计司最近起草的将各行各业成本核算总揽一起的《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》，或按不同行业各自制定成本核算制度等设置模式，都会回到会计准则体系与会计成本核算体系各自独立和并存的局面，这不符合统一会计标准的要求。而按产业结构设置成本核算办法，并将其纳入会计准则指南的设置模式，应是解决这一问题的较为理想的模式。

关键词：企业；产品成本核算制度；模式

中图分类号：F275.2文献标志码：A文章编号：1673-291X（2012）21-0082-02

2006年中国出台的企业会计准则体系，对产品成本核算的规范只停留在原则性规定阶段，存在“散而欠统”和“粗而欠细”的问题。基于此，财政部会计司于最近起草了《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》并广泛征求意见。现就建立企业产品成本核算制度的必要性及其設置模式问题，谈谈自己的认识和设想。

一、对建立企业产品成本核算制度必要性的认识

财政部会计司《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》起草说明在谈到制定背景时说，出台征求意见稿：是谋求中国完全市场经济地位、进一步提高企业国际竞争力；是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排，是提高企业国际竞争力的重要制度基础，对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义；是强化企业社会责任，提高企业环保意识，促进经济社会可持续发展的需要。在这一背景下，企业产品成本核算制度的建立，必须针对现行产品成本核算规范“欠统”、“欠细”问题，在“统”和“细”上找准问题下工夫。

在中国现行企业会计准则体系中，对产品成本核算的一些原则性规定只存在于存货、生物资产、建造合同和石油天然气开采等少数几个具体会计准则之中，既分散，又原则，与上文提到的制定企业产品成本核算制度的背景要求相去甚远。

如，在涉及成本核算内容较多的存货准则中，对加工成本只是在第三章第7条提到“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用”以及对制造费用的简要定义等原则规定，可以说基本不具可操作性。又如，在生物资产准则中，对自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，在第二章第8条到第11条有几处原则规定，这离生物资产成本计算的细化要求，还远远不够。再如，对建造合同成本，在建造合同准则第四章中有几条规定，也是十分原则。如果据此操作，根本计算不出正确的建造合同成本。其他如，石油天然气开采在中国经济建设中的重要性日显，但在石油天然气开采的成本计算中，对为取得其矿区权益而发生的成本，只有石油天然气开采准则的第5条中的几句话；而对油气勘探、油气开发、油气生产的成本计算，也只在准则的第12条、第17条和第20条中有简单规定，远远不能满足对石油天然气开采成本计算的需要。此外，还有一些有关产品成本计算的内容，分散在固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中，显得十分零散。

在这样的情况下，目前多数生产加工企业的产品生产成本计算，还仍在沿袭1986年《国有工业企业成本核算办法》的规定，很难适应新制造环境下企业经营管理的需要。由此，在会计准则的基础上进一步规范产品成本核算，实现与企业会计准则紧密衔接而出台新的成本核算办法，已成为十分迫切的要事。

二、对企业产品成本核算制度设置模式的设想

企业产品成本核算制度采用何种模式设置，这是本文讨论的重点。有几个设置模式可供比较：

1.一揽子制定模式。目前正在征求意见的《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》，在企业产品成本核算制度设置上，采取除金融业企业以外的“上市公司和非上市大中型企业，包括工业、农业、商业、建筑业、房地产业、交通运输业、通信业、软件业、餐饮旅游业和其他行业的企业”在内的一揽子的统一制度模式，并以工业企业为蓝本，将不同行业的产品成本核算要求，穿插在有关条文之间。

如，征求意见稿第9条在对工业企业的产品成本阐述后，以第11条农业企业、第12条商业企业、第13条建筑业企业、第14条房地产企业、第15条交通运输企业、第16条通信企业、第17条软件企业、第18条餐饮旅游企业、第19条其他行业企业，分别比照工业企业规定，确定其产品成本核算范围。此外，在产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集分配和结转等方面，都采用以工业企业为蓝本，对不同行业的产品成本核算提出要求，并将其穿插在有关条文之间的做法。

评价：该一揽子设置模式的优点，在于将有关产品成本核算的规定统一到一个制度里面，成为一个较为完整的成本核算制度，但其最致命的缺点在于将除工业外的各行业成本核算制度弄得支离破碎，而且还没有脱离“粗”这样的境地，不能满足新形势下对产品成本核算的要求。如，房地产行业现在已经成为经济发展中具有举足轻重的行业，但其成本核算规定在该制度中却只有9条，不到2 000字。很难设想，仅凭这几条规定，就能很好地对房地产企业的成本进行精确的计算！

2.分行业制定模式。有鉴于上述分析，不少人提出干脆按不同行业制定不同行业独立的成本核算制度，这就要制定覆盖这十大行业的十个以上的不同成本核算制度。

评价：按不同行业制定不同行业的独立成本核算制度，其优点是可以针对不同行业的特点要求，制定适用性较强的成本核算制度，有利于规范不同行业的产品成本核算。其不足之处在于，中国会计核算制度此前正由分行业制定走向统一，现在又重新另立一套平行于会计准则的分行业成本核算制度，这是难以理解和接受的。

3.按产业结构制定模式。目前世界上通用的产业结构分类是：作为第一产业的农业（包括种植业、林业、牧业、副业和渔业）、采矿业；作为第二产业的工业（制造业）、建筑业；作为第三产业的第一、二产业以外的流通和服务两大部门，加上目前尚未形成共识的由软件、品牌、专利等归属的第四产业。分别按这四个产业制定成本核算制度，是一个大胆的设想。

评价：按产业结构制定成本核算制度，是介乎以上两者之间的折衷办法。从量的方面来讲，相对于按行业制定制度，可以减少一半以上的核算制度；从质的方面来讲，由于同一产业结构中的不同行业具有较多共同处，使按产业结构制定成本核算制度仍可保持较高的质量。但问题在于，即使在数量上减少了核算制度，但仍然是独立于准则外的一套与之平行的成本核算体系，这同样是难以理解和接受的。

三、将产品成本核算制度纳入企业会计准则体系的设想

中国企业会计准则由基本准则、38项具体准则和应用指南三个部分组成，其核心是围绕会计确认、计量和报告加以规范。应用指南是企业会计准则体系的重要组成部分，是对具体准则的进一步阐释，是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。同时，根据会计准则，又规定了156个会计科目及其主要账务处理，作为准则应用指南的附录。应用指南的发布，标志着中国企业会计准则体系构建工作已经基本完成。如果在这个准则体系中，对某些经济交易或事项的会计处理尚须进一步细化和明确，就应对准则或准则指南进行补充和完善，而不是另起炉灶再搞一套与之平行的对会计确认、计量、报告进行规范的核算制度。因此，为了要对企业产品成本核算作进一步规范，就应在上述准则体系的框架内进行，而无须另外单独制定新的与之平行的制度。

如上所述，中国的具体准则对产品成本核算的规范要求既不“统”，又不“细”，同样在准则指南中也没有弥补好这个缺陷。如，在《企业会计准则第1号——存货》应用指南中，只有在“商品存货的成本”中就存货采购费用的归属作了一些简要补充；在《企业会计准则第5号——生物资产》应用指南中，找不到涉及生物资产成本的内容；在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》应用指南中，仅有对钻井勘探支出的资本化采用成果法作出明确，其他没有什么更细的规定。为此，对产品成本核算的要求作为指南的新内容进行較为详细的补充，应是顺理成章之事。

按前文所分析的按产业结构制定成本核算制度那样，对作为第一产业的农业、采矿业的成本核算制度，应分别作为生物资产准则指南、石油天然气开采准则指南的内容加以规范；对作为第二产业工业（制造业）、建筑业的成本核算制度，应作为存货准则指南、建造合同准则指南的内容加以规范。此外，作为第三产业的商品流通部门，其所谓的成本实际就是存货准则第6条中的存货采购成本，其在流通中发生的增量费用，属生产过程在流通领域中继续性质而应增加的成本，可参照工业产品成本核算制度计算，其余多数属期间费用，与产品生产成本无关。

至于作为第三产业的服务部门，因其不直接生产实物产品，而只是提供和实物产品不同的边生产边消费的服务产品，尽管《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》第3条将“提供的劳务”作为产品的一种内容来定义，但毕竟与实物产品不同，其所谓的产品成本核算，即是各种经营费用的计算和归集，因而不应该也不可能和上述实物产品成本混在一个核算制度里面。鉴于此，为加强对服务部门的经营费用的核算，可以暂时在准则体系以外，单独制定过渡性的核算制度，待到会计准则对相关内容有了新的规定，再将其纳入新的准则指南之中。

此外，还有目前尚未形成共识的由软件、品牌、专利等组成的被称为“第四产业”的部门，这是一个新型的产业，其成本核算和一般意义上的实物产品成本核算有着重大区别。因而，除了可以暂时在准则体系外单独制定过渡性的核算制度，而首要的是先应制定新的准则或作为新的准则内容，对已有准则作必要的补充和完善，再在此基础上进一步对费用作出规范并将其纳入准则指南中，而不应本末倒置地撇开准则的完善而独自进行费用核算制度的制定。