新企业所得税法对公司的影响——基于公司治理和会计处理视角

肖永梅，毕金平

（安徽大学 国际商学院，安徽 合肥230039；安徽大学 法学院，安徽 合肥230601）

一、新企业所得税法的价值取向

一直以来，站在政府角度研究税收的著作较多，但是从公司治理和会计准则的角度深入分析税收的文章还不多见，税收理论的微观基础没有得到充分研究。而一个国家资本市场发展的宽度和深度、公司的数量和价值、投资机会和实际投资之间的关联程度、投资配置的效率，本质上要取决于公司的治理状况，良好的公司治理对于保证市场秩序的完整性具有十分重要的作用。而良好的公司治理又需要严谨、真实、合法的会计制度来监督。在后金融危机时代，经济增长率持续降低，这与公司治理不完善、税收政策不科学等问题密切相关。[1]因此，把保护公司的利益、改良公司治理结构以提升其竞争力作为税改的价值取向这一举措，这就决定了我国在修改企业所得税时，要关注公司这一最重要最基本的微观经济主体的运行特征，并适当地运用流转税的改革来配合企业所得税的实施，降低公司负担，提高公司和税务机关的运行效率。新的企业所得税法就是要运用税制杠杆来调控企业，为改善公司治理问题创造一个良好的税制环境。最终的价值是以税收改革改良公司治理结构，提升公司的竞争力。但是这次税改应该和其他流转税的改革配套执行，如增值税和营业税等税改，流转税可从应税所得额中扣除，这对所得税的征收有直接影响，并且针对企业所得税的汇算清缴环节进一步完善相应的征收法规。

二、企业所得税法对公司治理的影响

税收制度是每个企业必须面对的经济法律制度之一，企业所得税法可以作为公司治理制度框架中一个重要部分，是政府参与企业利润分配的法定形式。税收当局审核公司经营行为所产生的利润，在验证其相关的经济交易时，税收当局可以发现并阻止内部人转移公司利润的行为，从而有效的降低控制权私利。完善的税收征管法律法规，会导致控制权私利的减少。[2]因此所得税税率的高低和税收征管法规的完善对公司治理有影响。其次，企业所得税也影响公司的融资、投资、并购、关联交易等经济行为，一定税收条件下，如果股权融资更为有利，则公司股东倾向于进行股权融资；反之，则进行债务融资。企业所得税法间接通过资本结构影响公司治理。新所得税法五个方面的变化对公司治理的具体影响表现在以下几个方面：

（一）跨地区汇总应税所得额的法人型所得税制度，削弱了分公司的“报税权力“

新的企业所得税法在纳税人的界定上明确以法人作为纳税人，不同地区的分公司的应税所得额要汇总到法人总部来纳税。在我国新的企业所得税法下，企业所得税税率统一是25%，不再区别对待内资企业和外资企业。这样的税制背景下对企业法人单独征收企业所得税，使得所有的股东在面临企业的经济事项时适用企业所得税率这同一税率，不同地区的分公司缴纳的流转税不同，但是所得税的缴纳是统一的，而应税所得额需要扣减企业已经缴纳的除增值税以外的流转税，而增值税的缴纳主体也是城市维护建设税和教育费附加的缴纳主体，这些附加税也是允许从应税所得额里扣除的。这种报税制度从表面看削弱了分公司的“报税权力”，限制了分公司的治理权利，但是有利于计量法人的流转税的总额和抵扣数额，能有效考量法人的经营业绩，并能防止法人利用地方税的差异来设立分公司进行避税、逃税。统一的法人型纳税制度不仅适用于跨地区也应该适用同一地区，国家有跨地区汇总的相关法律法规，缺少同一地区的分公司也应汇总清缴的税收征收法律文件。

但是统一的法人型所得税的缴纳会加大地区经济悬殊。现实中很多有影响力的公司一般把总部设在一线发达城市，把分公司设在落后地区。在法人型纳税方式下，所得税税源被发达地区争取过来，而落后地区即使有分公司落户也不能享受到所得税带来的财政收入。

（二）统一所得税税率，使得公司的避税行为失去意义

新的企业所得税法同一对待内外资公司，股东去港澳台或境外注册成立公司再回国经营的现象减少。在过去老的企业所得税制度下，内资企业比外资企业要多负担10%的所得税，很多内资企业选择在国际避税港注册登记之后，再回国内经营，假外资公司的存在导致国家税源很大程度的流失。我国新的企业所得税法统一后的税率为25%，有效地缩小了我国企业名义税率与实际税负之间的差距，并且缩小了与其他国家企业所得税水平的差距，减少纳税人由于国与国之间税率不同所引起的逃避税动机，也减少了内部控制人以避税为幌子而进行自利性交易的空间。

综上所述，新企业所得税法合理、公平的界定纳税人，符合公司治理的要求。当然鉴于目前确实存在对股利投资所得的重复征税问题，股利不能从应税所得额中扣除，即要交企业所得税，而股东分配股利获得了个人收入后又需要缴纳个人所得税，这应属于重复征税。当股东是控股股东或担任高管人员时会从自身的角度出发对公司财务会计制度施加压力，缩小股利，夸大成本费用支出以达到少交税的目的，或者是不分配股利达到不缴纳个人所得税的目的。而这会对公司的治理和财务会计产生负面作用，如何设计对股利等投资所得进行征税，从而形成代理成本减少的资本结构对完善企业所得税法意义重大。

（三）税收优惠的整合促使公司决策层与管理层更加关注技术创新、环境保护等资本市场，促使公司勇于承担社会责任

在后经济危机时代，政府为了改变经济疲软现象激活企业等经济实体，实施了大量的减税政策。这些政策为公司减负和增强资金的流动性带来了一定的正面作用。但是如果对税收优惠过多实施，最直接的后果就是带来国家税收收入的减少，国家财政收入将受到重大影响。并且优惠幅度过大，使得地区之间、行业之间、公司之间税负差异较大。优惠项目过多过滥不仅使公司间难以实现公平竞争，而且使税法过于复杂，加大了税收执法的难度，而且可能会有很多公司利用优惠政策来做假账逃税。同时降低公司的实际税率，使得负债融资的税收效益减少，从而减少了公司的资本负债率，减少了来自债权人对公司治理的影响。

新的企业所得税法主要侧重于对高薪技术产业、节能环保产业的税收优惠，体现了国家对自主创新的扶持力度。同时对偏远落后地区的经济实体进行一定的税收支持，体现了国家力争缩小地区经济差异的决心。同时在遭受自然灾害的地区有自然灾害专项减免税优惠政策，比如汶川地震后，国务院专门对四川省地震灾区企业实行了特殊的税收优惠，这些税收政策都是在扩大税收优惠的范围。同时国家也在某些方面缩小税收优惠的范围，比如取消外资企业的直接抵免，实行统一的所得税税率。从公司治理的角度来说，对内外资企业实行统一的优惠政策，有利于实际税负的均衡，减少了以避税为目的的关联交易的动机与空间。同时鼓励公司投身公益事业，重视环保，促进技术创新。公司在这些领域的投入会在应税所得额中进行一定比例的扣除，减轻公司的税负，这体现了国家积极引导公司承担社会责任。

（四）征收管理办法更有益于抑制关联交易，优化公司治理

“国美黄光裕事件”、“五粮液违规事件”等国有企业集团的财务欺诈等一系列给投资者带来数亿甚至上百亿以上损失的事件表明，公司的关联交易问题仍然没有得到有效的控制。这些事例表明现有的政府监管政策和税法中反避税政策无法有效抑制以关联交易为特征的公司治理问题。[3]新企业所得税法非常重视反避税工作，借鉴国际惯例，对防止关联方转让定价做了较为详细、明确的规定。特别是它吸收了发达国家普遍采用的预约定价安排，使得反避税活动从以往的事后监管上升到事前监管。新的企业所得税税法中“特别纳税调整”部分的完善有利于加强对公司内部人的监督与控制，有利于公司治理的完善。

三、企业所得税与公司会计活动、公司治理的三者博弈

企业所得税与公司治理密切相关，而公司治理与财务会计活动也是紧密连接在一起的。随着市场经济的发展，税法与会计制度相对独立发展，税法不直接影响会计信息的生成和提供，不影响会计信息的独立、公允和完整，仅在纳税事项发生差异时，根据税法规定作相应的纳税调整，而会计实务处理程序及方法具有较大的灵活性和选择性，公司可根据自己的情况选择会计处理程序或方法。所得税法也具有从法律的层面对会计进行制约的作用。一方面，应纳税所得额以会计信息为基础确定。税法对会计信息质量有着天然的制约、保护和监督的功能，税法也是在间接保护着公司治理不出问题。另一方面，相对于会计制度而言，税收法规的权威性和强制性使其对会计信息记录的监督具有法律“刚性”。公司少报盈利就会被界定为偷逃税，承担相应的法律责任。而公司虚增盈利，就得多纳税或者充分利用企业税制与会计准则之间的差异，调整应税所得。但如果出现应税所得与会计利润过份偏离又可能引致税收管理当局的关注，并承担不如实申报纳税带来的风险和责任。由此可以推断，只要税收法规健全、税收执法严格，企业偷逃税的情况就会减少，与此对应的企业虚报盈利等公司违法情况也会大大减少，公司的治理状况也会处于健康发展之中。

四、新企业所得税法下的公司会计活动对公司治理的影响

（一）相互独立的税收制度和会计制度不利于治理上市公司会计信息失真问题

目前我国的财会制度和税收法律制度是两套不同的制度，各自遵循不同的规则和处理方法。在厉害关系博弈方面，公司控制者会趋利避害，对外部会努力在公司财务报告中粉饰业绩，虚夸利润，向外部投资者传递失真的会计信息。对内从税收优惠和税收转移角度入手，尽力使得可扣除项目额和免税项目额增大，应税所得额变小。公司控股人的目的就是对外要对投资者传递公司良好的信号，吸引投资。对内要使公司可以少缴税，大股东多获利。[4]而企业所得税法和企业会计准则在制定主体、宗旨、处理程序上有很大差异，当二者出现价值矛盾时没有相应的调整机制。“税会分离”的两套信息披露制度使得上市公司为了逃税、避税或者是为了融资目的，对外提供的财务会计报告等信息披露资料失真。正是由于现代税会差异缺少协调，使得分离的税会关系模式的弊端在缺失有效监督机制和信息不对称的影响下逐渐显现，企业所得税法的会计信息失真问题不能起到天然的保护作用。

因此，可从三个方面加强税会协调，防止信息失真改进公司治理：

一是将会计谨慎性原则运用于税收法规中。以会计处理规则为标准，对税收目的和宗旨未造成重大误差的收入不予调整。使会计上的收入总额与应税所得额尽量保持一致。这样会减轻税务征收部门的工作，征缴机关可直接根据财务会计报表结果来计征税款。

二是根据会计法上的真实性原则，对一些真实发生的、与企业生产经营有关的、不违背社会公共利益和公序良俗的真实费用，只要有真实的票据，在计算应税所得额时就应该全额扣除，与会计处理规则保持一致。但是一定要加强票据的审核工作，现在票据不规范问题严重，假发票、非法代开发票的问题时有发生，会计人员和税务人员要加强审核责任，国家要完善以票控税的规定，防止税收流失。[5]

三是根据税法的直接规定和税务检查具体结果来调整公司的会计处理。关联公司间的交易额和发生的费用等必须经过税务机关的核准和检查，根据核准后的销售额和费用，公司再进行会计处理，直接调整出公司、企业的利润总额即应税所得额。这样可以有效阻止公司、企业偷税、漏税，防止国家税源的流失，并能保证会计核算资料的真实性，保证给投资者提供真实的会计信息。

（二）公司的所得税会计处理方式难度加大

新法规定采用法人型公司或企业均采用资产负债表债务法计算所得税，而应付税款法意味着被排除在会计处理方法之外，严格控制了财务会计人员的会计处理选择，公司作为最典型的法人，也要一律采用资产负债表债务法来计税。而组成公司尤其是上市公司资产负债表的相关元素庞大，处理难度大。而且新所得税法中没有对永久性差异及其处理方法进行规定，加大了所得税会计处理的难度，对公司财务会计人员的所得税会计处理技术提出了更高更新的要求。

因此建议公司尤其是资产规模较大的上市公司在采用资产负债表债务法核算所得税时应注意以下要点：资产负债表发生变动的同时就要进行企业所得税的核算，确定资产负债表中资产和负债的账面价值，并按照应当适用的税法的规定来收入和可扣除项目准确确定计税基础。同时要注意目前的所得税制度下，会计处理与税收制度有差异，会计利润不等于应税所得额，需要在会计利润的基础上调增或调减才能得到正确的应税所得额。

（三）公司会计人员的职业素养被提升到法律与道德并重的高度

新所得税准则第二十条规定“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回”。在第十五条规定“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。由于能不能“抵扣递延所得税资产的利益”和是不是“很可能获得足够的应纳税所得额”以及可不可以“很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款”依赖于公司会计人员的职业判断，如果会计人员的职业判断在一定程度上倾向于公司管理层的主观意识，就会扩大公司利润操纵空间。[4]

如果会计人员的职业判断能力较弱，不仅会影响公司当期所得税核算的正确性，而且可能给公司管理人员操控公司利润提供机会，从而削弱了会计信息的质量，损害中小投资者利益。因此公司的会计人员应不断加强专业知识的学习，在全面掌握新会计准则的基础上，同时加强税法、企业财务管理等相关财经类专业知识的学习，为职业判断提供扎实的专业理论知识。同时公司要加强内、外部监督，加强对会计人员诚信的职业道德建设。

（四）新企业所得税法限制了所得税会计方法的选择，一定程度上遏止了公司利润操纵的空间

一是新所得税法采用资产负债表债务法计算所得税的规定将改变公司的所得税费用，进而直接改变企业的应税所得额。因此，公司应充分认识到所得税中会计处理的重要性，在会计处理阶段要合理、准确，以正确计算所得税额。二是实施新所得税法可以使损益表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比，从而减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。从一定意义上讲，可以遏止公司尤其是上市公司利润操纵的空间。因此，新企业所得税法对所得税会计方法的选择是会计处理上的进步之举。

总之，新企业所得税法的一些修改，体现了国家利用税收杠杆对经济调整的力度。一系列的优惠政策能够引导公司调整投资方向，增强自主创新能力和公司企业的核心竞争力。但是“会税分离”的税收体制依然无法改变公司会计信息失真问题。新企业所得税法从法律的层面对财务会计活动进行制约的作用不强，只有会计处理方式正确，会计信息真实、准确、及时，才能引导公司企业所得税的正确征纳。而公司企业内部财务会计活动的真实有效必须有合理的公司治理机制进行监督。企业所得税与公司会计活动、公司治理这三者存在博弈关系。研究这三者的关系，对正确衡量公司所得税税负的轻重以及所得税法与会计监督的相互作用、所得税法与公司治理的关系有重要意义。

[1]陈华超.企业所得税两税合并影响之初探[J].会计之友，2008（3）下.

[2]蒋经法.企业所得税改革及其会计问题研究[D].南昌：江西财经大学，2003.

[3]毋海利.企业所得税中经营性亏损的处理及纳税筹划[J].市场论坛，2009(6).

[4]耿建军，姜海燕.新所得税准则对企业的影响及其对策研究[J].商业会计，2009(13).

[5]李颖，王尤贵．完善新企业所得税法规的五点建议——基于企业所得税的汇算清缴视角[J].财会学习，2010(7).