借鉴国际经验，完善我国农民合作经济组织税收支持政策

李冬梅，程松柏

（安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠233034）

借鉴国际经验，完善我国农民合作经济组织税收支持政策

李冬梅，程松柏

（安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠233034）

农民合作经济组织是以农民为主体，以维护和提高组织成员经济利益为目的的民间服务性合作组织，是当前形势下推进我国农村经济发展、化解“三农”问题的有效途径。对农民合作经济组织进行税收支持，是世界各国的普遍做法，本文在介绍国际先进经验的基础上，结合我国实际，提出完善我国税收支持政策的建议。

农民合作经济组织；税收政策；税收优惠

农民合作经济组织对于推动一国农村经济的发展有着不可替代的作用，许多国家均不吝在税收政策上给予其大力的扶持。我国农民合作经济组织发展目前还处于重构的起步阶段，政府的税收支持政策对其发展至关重要，认真分析比较并借鉴国际先进经验是十分必要的。

一、当前我国对农民合作经济组织的税收支持政策及不足

应该说，随着“三农”问题社会关注度的日益提高，发展农民合作经济组织的意义也得到了普遍认同，近年来出台的许多法律法规和税收政策为推动我国农民合作经济组织的发展提供了有力保障，然而毋庸讳言，现行政策中还存在许多不足有待研究和完善。

（一）当前我国对于农民合作经济组织的税收支持政策

我国2004、2005年的两个中央一号文件都明确了鼓励和扶持农民合作经济组织发展的税收支持导向，2006年中央一号文件又进一步提出：“积极引导和扶持农民发展各类专业合作经济组织，加快立法进程，加大扶持力度，建立有利于农民合作经济组织发展的信贷、财税和登记制度”，为税收支持农民专业合作经济组织发展提供了政策依据。2007年7月1日我国正式颁布实施的《中华人民共和国农民专业合作社法》（以下简称《合作社法》）第一章第八条明确规定：“国家通过财政支持、税收优惠和金融、科技、人才的扶持以及产业政策引导等措施，促进农民专业合作社的发展”，并在第七章单独设立了包括税收政策在内的扶持政策，首次在法律上确立了国家运用财税政策促进农民专业合作社发展的责任和义务，填补了长期以来我国在支持农民合作经济组织发展的税收政策立法方面的不足。当前我国支持农民合作经济组织的具体税收政策主要散布在增值税、营业税、所得税等若干税种中。如现行《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条第一款规定：农业生产者销售的自产农业产品免征增值税、《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税字[2008]81号）规定：自2008年7月1日起对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税、对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；《财政部、国家税务总局关于对农村合作基金会专项贷款利息收入免征营业税的通知》（财税字[1999]303号）规定：对地方商业银行转贷用于清偿农村合作基金会债务的专项贷款利息收入免征营业税；《国家税务总局关于明确农业产业化国家重点龙头企业所得税征免问题的通知》（国税发[2001]124号）规定：对从事种植业、养殖业和农林产品初加工的农业产业化国家重点龙头企业暂免征收企业所得税等。

（二）现行税收政策存在的问题

1.农民合作经济组织法律身份不明确，模糊了税收支持政策的主体

《合作社法》规定，农民专业合作社是指在工商部门登记的法人，但并未明确具体是企业法人、社团法人还是合作法人。按照惯例，它应属于企业法人，但当前我国农民专业合作社明显带有互助和非营利性的特征，与一般的“企业法人”有本质上的区别，对于其在税收政策方面可否享受非营利组织的一些优惠政策，法律并未明示。此外，专业合作社仅是农民合作经济组织的一种类型，对于另外两种重要类型：股份合作社和专业协会的法人法律身份没有明确，其生产经营活动不仅得不到法律保护，也难以享受相应的税收优惠。

2.税收政策意图不明显，降低了政策的效力

当前我国税收支持农民合作经济组织的政策意图并不明显，甚至会出现妨碍农民合作经济组织发展的情况。如新企业所得税法规定农民合作经济组织获得的非税收入、符合条件的非营利组织的收入以及从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税，但在对农民合作经济组织的应税所得额和营业额计算时，并没有对农民合作经济组织的具体支持措施；又如增值税法规定农业生产者销售的自产农业产品免税，但如果农民通过合作经济组织获得的销售收入就要缴纳增值税，这一规定不仅没有体现对农民合作经济组织的支持意图，反而打击了其发展的积极性。

3.税收政策实施中存在诸多障碍，损害了政策的效率

首先，发票领取困难。尽管我国税法规定农民合作经济组织在工商部门领取营业执照的，可在国地税机关办理税务登记后领取相应发票，但在实践中，因为许多组织在成立之初被民政部门认定为纯服务机构，且法人代表证书“无股份、无实体”，国税机关无法对其发售销售发票，即使在有些地方，税务机关给其办理了税务登记，可以申请领购服务业发票，又由于税务局对农民合作经济组织采用核定销售发票的管理办法，导致部分农民专业合作组织不能根据淡旺季业务实际需要对外提供发票，在销售农产品环节就出现了“用票难”的情况。

其次，申报手续繁琐。有些规模较大的合作经济组织，符合在销售环节免征增值税的政策，但在申报时须将免税农产品的销售发票填开到户，手续十分繁琐，在一定程度增加了纳税人的税收遵从成本，损害了税收政策的效率。

二、国外对农民合作经济组织发展的税收政策做法及经验借鉴

（一）国外先进经验简介

1.美国：强调法律保障，注重消除重复课税①

美国政府十分注重用法律手段对合作社加以支持，政府专门设置了农业部农民合作经济组织管理局对农民合作经济组织进行管理和服务，以保证政策的连续性。早在19世纪末，美国政府就豁免了农民合作经济组织的全部税赋，并将此政策保持了半个世纪之久。按照美国所得税法，对于从合作社交易中获得的收益只交纳一次税金，在获得收入时按公司税征收，如果分配给社员则按个人所得税征收，有效避免了对农民合作经济组织的重复课税，使得美国农民合作经济组织平均税负只有工商企业的1/3。

2.法国：坚持对合作社的优惠政策不动摇②

法国作为欧洲第一农业大国，拥有13000多个农业服务合作社，4000多个合作社企业，在其73万个农场中，绝大多数的农场主都参加了产前、产后等多个领域的合作经济组织。法国政府始终注意在税收政策上对农民合作经济组织给予支持，规定农业供应和采购合作社以及农产品的生产、加工、贮藏和销售合作社及其联盟免缴相当于生产净值35%~38%的公司税；牲畜人工授精和农业物资合作社及其联盟免缴注册税；谷物合作社及其联盟免缴一切登记和印花税；不动产税和按行业征收的产品税，对合作社减半征收。值得提及的是，尽管这些政策多年来一直受到私人公司的反对，但法国政府始终坚持对合作社的税收支持不变，这对于合作社的发展起到了至关重要的作用。

3.澳大利亚：多种税收优惠措施搭配使用③

澳大利亚对农民合作社不征收公司所得税，只对农场主征收个人所得税。税收优惠除包括对合作社防治病虫害、修筑堤坝等资本开支的扣除和农业生产亏损无限期向后结转外，还包括旱灾投资减免税、非正常收入分摊等多种优惠措施。

4.日本：强调低税率和税收豁免政策④

日本政府对农业合作社的税收支持主要体现在低税率和税收豁免两个方面。如政府规定，一般公司的法人税税率为40%，从事公益事业的公司法人税税率为12%，而相应农协的税率仅为23%和8%；对于各种地方税，一般企业按50%~ 60%的税率交纳，而农协却可以享受43%的低税率。同时，日本政府规定农协中央会可以享受免交法人税、印花税等多项税收豁免政策。

5.一些发展中国家支持农民合作经济组织发展的税收政策⑤

（1）韩国。韩国农协法规定，农协法人税率为25%，其他公司则为28%；对农产品加工和农用油供应免税等。

（2）越南。越南政府规定农民合作社可以免税使用土地到2010年，对刚转为或新成立的农、林、盐业合作社在一定的时间里免收企业所得税。

（3）保加利亚。保加利亚农民合作社来源于非加工农业生产的收入全额免征公司所得税，对农业合作社税后利润继续用于非加工农业生产的可以再享受再投资退税的优惠政策。

（4）马来西亚。马来西亚农民合作社利润免征所得税，合作社购买不动产免交印花税。

（5）泰国。泰国政府规定，农民合作社一经注册登记，就可以享受免征所得税等税收优惠政策。

（二）国外先进经验的启示

首先，注重从立法层次明确对农民合作经济组织的税收支持，而且一般由较高层次的立法机关制定。

其次，税收政策不仅惠及生产合作社，也广泛适用于供销合作社、保险合作社等,即同一税种普遍适用于所有合作社纳税义务人。

再次，注重多税种、多种税收政策手段搭配使用。

最后，在税收政策的制定中注重消除重复征税现象。这一点主要体现在各国农村合作社的所得税制上，力求避免合作社与其社员就同一所得重复征税。

此外，上述许多国家对涉及农民合作社的流转税免税范围较广，不仅包括销售农业生产者自产的农产品，而且包括合作社为社员提供化肥、农药、农具等生产资料，这一点也是值得借鉴的。

三、借鉴国际经验，有针对性地完善我国农民合作经济组织税收支持政策

（一）从法律层面明确农民合作经济组织的内涵和身份

国际经验表明，立法清晰明确对于农民合作经济组织享受税收支持政策十分关键，我国法律对农民合作组织身份界定的模糊影响了税收优惠政策的落实，因此，尽快明确经济合作组织的法人地位，对不同类型的农业合作经济组织适用不同的税收支持政策，不仅有利于农村合作经济组织的发展，也可有效防止税收的流失。

当前情况下，可以考虑将我国的农村合作经济组织按其所提供服务的性质分为纯公益性和准公益性两大类，对纯公益性农村合作经济组织应当完全免税；对准公益性农民合作经济组织的非营利性行为免税、对其营利性行为征税。可以预见，随着市场经济的进一步发展，农民合作经济组织必将向市场化转型，商业性行为必然增多，届时可以对农民合作经济组织的活动区别对待：对农民合作经济组织向全社会或特定群体无偿提供服务或福利的活动实行免税；对农民合作经济组织与收益人存在服务售卖关系的活动视同企业的生产经营活动征税；对农村经济合作组织资产的保值增值活动（资产运营行为）在流通环节按照企业类似活动进行征税，对其用于公益活动的收益免征所得税。

同时，考虑到农民合作经济组织形式的多样性，今后还应逐步完善专业联合社、金融服务类、社区类农民合作经济组织的相关法律。

（二）推行免税资格认定制，加强对农民合作经济组织的税收管理

当前我国农民合作经济组织在登记注册和享受税收优惠中存在诸多障碍的主要原因在于：农民合作经济组织实行业务主管单位和税务登记管理机关的双重管理体制。化解的这一问题的有效途径在于向由非营利组织监管委员会实施登记制和由税务部门实施免税资格独立认证制相结合的体制转变。首先，由非营利组织监管委严格审批其免税资格申请，主要对农村经济合作组织进行合法性考察；其次，由税务部门严格审批其免税资格申请，在税收管理中实行普遍税务登记制度、专用票证体系和使用专门的纳税申报表；最后，获得农村合作经济组织免税资格的组织可以享有免税的权利，但需定期进行税收申报并接受相应的考核，以免产生新的税收漏洞。

（三）构建所得税单一纳税制,消除重复课税

避免对农民合作经济组织重复课税是国际通行做法,结合我国国情，对于合作社与社员发生交易行为的，应当采用“合作社免交所得税，只由社员交纳个人所得税”的模式；对于合作社与非社员发生交易行为的，应当以交易形成盈余的一定比例为界限，超过这一比例的收入，同时征收合作社所得税和个人所得税；未超过这一比例的收入，免交合作社所得税，仅由非社员交纳个人所得税。

（四）进一步扩大免税范围、多种税收手段搭配使用

国际经验表明，扩大涉及农民合作社的流转税免税范围十分必要，未来我国应进一步扩大包括增值税、营业税在内的主要税种对农民合作经济组织的免税范围，在增值税方面，不仅应对销售农业生产者自产的农产品免税，而且应将增值税免税范围扩大到社员分级、加工、安装等初级农产品，以及为社员提供的直接用于农业的各类生产资料；在营业税方面可以将免税范围扩大到所有提供应税劳务的合作社。同时，应该灵活采用包括税收豁免、纳税抵免、优惠税率、亏损结转、加速折旧等多种税收手段，充分发挥其各自的优势，从不同角度对农民合作经济组织加以扶持。

（注：该论文是安徽省哲学社会科学规划项目《安徽省新型农民专业合作社财税支持政策研究》的中期研究成果，课题号：AHSK09-10D11）

注 释：

①④⑤马衍伟：《支持农村合作经济组织发展的税收政策选择》，《兰州商学院学报》，2007年第1期。

② 《全国人大农业与农村委员会考察法国农业合作社的报告》，人民网，2006年11月20日。

③ 澳大利亚税制：《外国税收制度丛书》，中国财政经济出版社，2004年11期。

[1]外国财政制度.东北财经大学出版社[M].2008-03.

[2]经庭如/储德银.农村合作经济组织发展的税收理论解析对策构想[J].技术经济，2007.11.

[3]财政部财政科学研究所外国财政研究室.支持新型农村合作经济组织的财税政策研究[J].经济研究参考，2008.7.

[4]多淑金.困境与出路：发展我国新型农村合作经济组织的思考[J].农业经济，2010.2.