论会计伦理

河南商业高等专科学校 黄 湘

一、会计伦理研究现状与理性价值期许

（一）会计伦理研究现状 现仅就作者视野所及，按照时间顺序列示部分文章如下：“会计伦理何去何从？”（李冬，2010）、“上市公司会计政策选择的伦理思考”（翟胜宝，2009）、“会计伦理社会学视角研究”（吴中春，2008）、“会计伦理建设研究”（白丽丽，2008）、“会计伦理教育：困境、目标及实现路径”（李志斌，2007）、“会计准则执行的伦理机制”（李志斌，2007）、“关于会计伦理的哲学思考”（朱光磊，2007）、“会计行为的伦理约束”（李志斌，2006，）、“会计造假行为的伦理学分析”（何小红，2006）、“会计伦理学：涵义、结构与研究方法”（劳秦汉，2006）、“论企业会计伦理建设”（王东艳、王蓉，2006）、“对会计诚信和伦理培养的理性思考”（徐敏娜，2006）、“论会计准则的伦理基础”（林钟高、韩立军，2005）、“会计与伦理的关系——兼论会计伦理和伦理会计”（张娟2004）、“伦理视角下会计信息失真问题研究”（邱玮玲，2004）、“会计伦理学的研究对象初探”（卢丽娟，2003）、“对企业虚假会计信息的伦理分析”（孙凤英，2003）、“论会计伦理规范的基本范畴和基本特征”（王开田，2002）等。纵观相关研究成果，可发现以下特征：第一，作为会计行为约束系统的一个“新”要素，研究者对“会计伦理”普遍寄予厚望但未免预期过高；第二，研究者对“会计伦理”的概念系统及其预期功能的实现远未形成共识；第三，将“会计伦理”神秘化、肤浅化、与其他概念的同质化现象同时存在；第四，通过会计伦理来约束会计行为的路径描述过于笼统；此外，研究者的分布也相对集中。

（二）会计伦理理性价值期许 会计伦理究竟能否根治“顽症”，怎样确定会计伦理的理性价值期许？这使笔者想到了美国精神病学教授尼斯（R.M.ness）与一位有院士头衔的生态学家威廉斯（C.C.Wiliams）合著的新书《我们为什么会生病》，书中介绍了撒拉纳克湖畔特鲁多医师的铭言“有时，去治愈；常常，去帮助，总是，去安慰。”据此，笔者认为，第一，会计伦理的真正价值在于为处于道德困境中的会计人员或其他当事者提供“帮助”和“安慰”；第二，会计伦理对于从根本上治理会计顽症是有效的、重要的、不可或缺也不能替代的；第三会计伦理不是万能的，不能够离开会计法制系统（含准则与制度，下同）独立发生作用而且在时效上也不可能“立竿见影”。对此，尚需作进一步的简要说明：首先，外在的以法制为载体的他律性质的硬约束在时空上都有自身的局限性，也就是说，再完备的法制，也不可能穷尽会计活动的每一个方面和细节，离不开会计人员的专业判断和具体选择；再完备的法制也不可能一劳永逸地有效适应变化不居的经济世界。事实上，写成文字的成为制度，而一些象空气那样到处弥漫、从属于“文化”范畴的约定俗成的东西常显得更加重要。由此决定了会计伦理的极端重要性、不可或缺性与不能替代性。有人说，初级管理靠权威，中级管理靠制度，高级管理靠文化（无为而治），讲的也是这个道理。其次，一种文化的培育就如同掘井一样，是一个动机非常明确的、长期的和艰苦的过程。在这个过程中，离不开强制性的习惯养成。而一旦掘井成功，文化之水则会取之不竭且几乎不再耗费成本。也正是这一特点决定了会计伦理“立竿见影”的不可能。

二、会计伦理概念系统厘清

（一）会计伦理与道德、品德关系 “伦理”的含义有二：一是指事物的条理，二是指处理人们相互关系所应遵循的道理和准则。伦理有时也作为“道德”的同义词使用。以上是来自《辞海》的基本解释。伦理与道德的关系十分密切，这不仅表现在二者有时可以通用，更重要的是，伦理原则的确立是社会具体道德规范形成的基础，而研究道德现象、揭示道德本质及其发展规律则正是伦理学的学科使命。因此，要想准确理解伦理的含义，其实质和关键是要把握好道德的内涵，因为后者正是前者的研究对象。道德是一定社会调整人与人之间、社会与个人之间关系行为规范的总和。道德起源于人类劳动，是人类所特有的一种社会现象。道德具有阶级性、道德始终是一定阶级的道德，不同的阶级有不同的道德规范。进而言之，还有必要弄清另一个相关概念：品德。品德，即道德品质，是一种个体的心理现象。一个人的品德不但体现在他的某一时期、某一方面，而且体现在他的一系列行为中，甚至体现在他的一生中，偶尔的道德行为不能看作是品德；品德不仅有外部的道德行为，还要有与之相应的内部道德行为需要。二者相统一才称其为道德品质。

由此看来，品德与道德是两个既有明显区别又有密切联系的概念。其区别主要表现在：第一，道德属于社会意识形态范畴，其产生、发展、变化服从于整个社会的发展规律，不以个别人的存在或个别人是否具有社会道德为转移，品德虽然也是社会现实在人脑中的反映，是社会道德舆论的熏陶及家庭、学校道德教育的影响下形成的，但品德的形成与发展除了受社会条件制约之外，还要受个体心理发展的影响。因此，品德将随着个体的产生、成长、死亡而发生、发展以至消亡。第二，道德反映整个社会的要求，其内容全面而又完整，而品德的内容只占其中一个部分。第三，社会道德是伦理学、社会学的研究对象；品德则是心理学、教育学的研究对象。二者的联系主要是：第一，个人品德与社会道德都受社会发展的制约，随时代发展而变化。第二，个人品德是社会道德的组成部分，同时品德的内容来源于社会道德，品德是在社会道德的影响下形成和发展的，离开了道德就没有品德可言。第三，社会道德是通过个人的品德而存在的，社会道德必然要表现为个人的品德，诸多个人的品德就构成着影响社会道德的面貌或风气。

会计职业道德反映的是社会各界基于对会计信息质量的关心而对该行业提出的客观要求（当然也是从业人员的自律依据和标准），而一个特定会计人员的品德反映的则是该会计行为主体的个人道德的品质和水平，这从根本上决定着一个人在现实造就的道德困境中的具体选择。例如，当“单位负责人”也即单位最高领导强令、指使或授意其会计人员为了本单位的利益而蓄意造假时，会计人员的判断和最终的选择就主要取决于他个人的“品德”，换言之，会计职业道德要通过个体的品德来具体体现。

作者认为，伦理本质上就是当事者基于一定的规范和标准而进行的内在的自我道德管理，这种自我道德管理的持之以恒可以升华并固化为一个人的“品德”，而其借助行为表现出的道德水平正是内在伦理的建立所反映出的一种外在形式。著名的“舞弊三角理论”认为，压力、机会和借口是舞弊实现的三个要素。其中，“借口”就是当事者试图使自己的“败德”选择合理化也即说服自己的理由。而伦理教育作为一种教育活动，其目的就是要使受教育者掌握并遵守人与人之间以及人与社会之间的道德准则和规范，并为其在道德困境下作出“正确”的选择提供精神安慰和帮助。

（二）会计伦理概念与特征 顾名思义地讲，会计伦理就是会计方面的伦理或有关会计（行为）的伦理。其中心词是“伦理”而非“会计”，但其预期功能的发挥则对会计至关重要。“会计”一词的含义具有发散性，如果不加限定和说明，不同语境下，可以指会计行为（活动）、会计人员、会计部门、会计人员、会计职业、会计行业甚至会计学科（专业）等。由此决定，对“会计伦理”这个词组的内涵势必也会有不同的解读和界定，至少的可能包括：会计行为或活动的伦理、会计机构的伦理、会计职业及CPA等行业的伦理乃至宏观的会计伦理和微观的会计伦理等。或许正是这个特点决定了会计伦理研究的多维性和发散特征。从我国“会计伦理”一词出现的因缘以及业界对“会计伦理”的预期来讲，“会计伦理”似乎应该特指会计行为方面的伦理。但必须指出，有生命力的“伦理”观念一定是建立在高度共识基础上的，也就是说，会计信息的制造者会计人员，组织内外会计信息的使用者以及社会监督部门应当也必须就会计伦理的主要方面达成共识。问题的关键在于，“伦理”的实质在于“义”和“利”，伦理原则的确立也是为了处理好“义”与“利”，从而促进和谐关系的建立。而不同方面的利益相关者的价值诉求又常会出现相悖的情况。例如，单位内部会计人员的蓄意造假有可能给外部投资者、税务部门等造成损失，甚至会造成宏观决策的失误或管理无效，但明显又会为单位与个人但来某种利益。此种情况下，舍“利”求“义”，舍“眼前利”求“长远利”，追求各方综合利益的最大化就应当成为理性的选择。

尽管“会计伦理”涉及的空间范围及其利益主体不尽相同，但从全局看，从长远看，从真善美的理想诉求以及会计活动的产生发展历程以及会计行业存续条件看，会计伦理都应该是一个收敛的结构。纵观国内外已有的相关表述，会计伦理的确定应该满足本质性、实践性、可检验性和简约性等特征。本质性即必须能够揭示社会有关各方对会计行为（职业）最本质的要求。比如，提到“救死扶伤，治病救人”就自然地联想到医生，提到“教书育人”就会想到老师等。实践性即必须具有明确的行为导向，有利于对日常行为给予具体指导。可检验性即对于是否恪守了伦理道德规范有着明显的评判依据和标准，从而便于社会评价。简约性即简明生动，朗朗上口，有助于记忆和理解从而便于内化入心。因此，现行制度框架下，会计伦理规范可以确定为以下四个方面，即：客观记录、正确核算、真实提供（会计信息）、廉洁保密，其中“廉洁保密”对于注册会计师来讲有其重要，至于“独立、公正”等已经涵盖在了以上四个方面之中。

三、会计伦理预期功能实现路径

（一）会计伦理认知的形成 掌握概念，确立信念——要把会计伦理规范、会计职业道德作为各级会计教育包括会计后续教育的必备的、独立的内容。为此，先要就“客观记录、正确核算、真实提供（会计信息）、廉洁保密”（当然也可能是其他更为科学的表达）形成广泛共识；综合运用各种手段，包括传统的强制灌输手段和各种现代媒体技术，广为宣传，且要保持一定的频度，辅之以理论考核，以此促进会计人员和单位负责人以及社会其他相关人员牢固确立会计伦理道德规范的概念和信念。初步形成会计伦理道德的评价能力，具体的手段包括经典案例分析和开展现实中的热点问题的讨论、价值观辨析等。如怎样看待会计人员的多重身份，怎样解决会计人员遭遇的来自上级压力所形成的心理冲突以及现实生活中怎样处理会计人员的“义”和“利”等。

（二）会计伦理情感的激发 情感有直觉性的、想象性的（联系某些人或事激起的）以及进行理性思维时产生的高级的情感体验，这是一种把感性经验和理性认识结合在一起的积极而自觉的情感。激发情感最有效的方法是正反两个方面的激励也即物质、精神上的奖惩。值得注意的是，对于伦理情感的激发来讲，精神的作用远大于物质的作用，因为伦理原本就是精神层面的东西，二者具有同质性。所以要特别善于发挥社会舆论的作用。角色扮演、榜样引导，例如通过评选会计伦理道德模范，通过媒体曝光会计败德行为都将是卓有成效的激励手段。

（三）会计伦理道德习惯的养成 对伦理道德的认知若还处于人的有意识的层面，则这种认知还只是一种学问而已，如果认知已经进入一个人的下意识或无意识层面，也即养成了“习惯”，这便成就了这个人的教养。也就是说，会计伦理功能和作用归根结底要通过人的“习惯”来实现。每个人实际上都不自觉地生活在由各种习惯所圈定的被称为“习惯领域”的一个范围内。从内心深处尊重、遵守会计伦理道德的“习惯”客观上有一个从他律到自律、从效果到动机、从对人到对己、从片面到全面的渐进过程，不能期望毕其功于一役，这也正是会计伦理研究和开发的巨大空间之所在。这种“习惯”既可以有意识地培养，也可以通过努力营造某种特定环境使人们在其熏陶下自然形成。从人的“自利”本性到恪守会计伦理的习惯的形成一般不会是一个自发的过程离不开外部压力和推动，也许正是基于这一点，才有学者提出“会计伦理制度化”的思路。但伦理道德本身属于会计行为自律系统，而制度性质的东西显然属于他律系统，当然这并不排斥后者成为前者的培育手段。还要说明的是，从心理学来讲，习惯的培养过程当然有赖于“知行合一”的理念和坚强的意志，舍此，“习惯”便不能从根本上养成。习惯经过长时间的历史沉淀可逐渐成为习俗，进而内化、升华为无穷力量的无形的会计文化的重要组成部分，对此完全值得并可以期待，当然这需要全社会的诚信而不仅仅是会计界的努力。