浅谈会计政策变更与会计估计变更差异

包头钢铁职业技术学院 王浩伟

在实务中对会计政策变更与会计估计变更能否进行正确划分，是非常必要的。本文拟以会计政策和会计估计的定义为切入点，分析了二者之间的差异，并对划分基础进行了详细论述，同时列举并说明经济事项中常见的会计政策变更与会计估计变更。

一、二者在概念上是质与量的差别

（一）相关概念的剖析 会计政策与会计估计是两个完全不同的概念，相应的，各自引起的变更也存在着很大的差异，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一个会计政策的行为。会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。目的是要确定资产或负债的账面价值以及将在某一期间记录的收益或费用的金额。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。如：（1）存货在期末计价时采用“成本与可变现净值孰低法”，在该方法中“成本与可变现净值孰低”是期末存货的计量基本原则；而历史成本和可变现净值则是存货计价时所要用到的计量基础；当可变现净值低于历史成本需要计提存货跌价准备时，准则中又给出了两种会计处理方法（即单项计提和类别计提），由此可以看出该方法明确规定了存货在期末确认、计量和报告时所要采用的原则、基础和具体的会计处理方法，因此是非常明显的会计政策。而纵观存货期末计量，这种由原来采用“历史成本法”到改为“成本与可变现净值孰低法”的行为，就引起了会计政策变更。（2）坏账准备、折旧以及摊销的估计是最常见的会计估计。例如，专利技术根据取得时情形，估计其使用寿命为10年并摊销，这是会计估计。但由于技术进步新产品不断出现，该专利的使用寿命受到影响，企业以预期经济利益发生变化为由，对使用年限重新估计为6年，则企业需相应调减摊销年限，并重新计算摊销金额，而这种调整行为就属于会计估计变更了。

（二）二者存在着质与量的差别 会计政策解决的是“是什么？如何确认？”的问题，要求对经济事项进行定性，而会计估计解决的是“是多少？如何判断？”的问题，要求的是对经济事项进行定量，二者是对同一个事项在质和量上的不同界定，因此具有本质的区别。可以看出会计政策变更是经济事项在性质上的改变，注重的是会计处理方法的变化；而会计估计变更则是经济事项在金额上的改变，注重的则是会计处理方式的调整，是两种完全不同的变更。准确把握概念上的差别，相应的会计政策、会计估计变更也就不难理解了。

二、二者在会计处理方法上完全不同

（一）会计政策变更根据具体情况采用不同方法 准则对于会计政策变更在处理方法上的规定，较会计估计变更的规定要更为详细，也相对复杂一些，具体分为两种情况：一是国家要求变更的，一般会发布相关会计处理办法，如果未发布则采用追溯调整法。二是企业自行变更的，应当采用追溯调整法，如果确定变更累积影响数不切实可行，则采用未来适用法。

（二）会计估计变更仅采用未来适用法 《企业会计准则第28号》规定对于会计估计变更应当采用未来适用法处理，不需要计算变更累计影响数，更不需要调整列报相关数据。由此可以看出相比政策变更的处理方法，估计变更的处理方法要简便得多，也容易操作，但是对于财务状况和经营成果产生的影响却是比较重大的，最终将影响报表使用人对企业做出正确判断。

三、二者划分要依据常规基础变更来判断

区别会计政策变更与会计估计变更，通俗的说，就是“性质改变引起政策变更，金额改变引起估计变更”，从概念角度出发有三项划分基础，分别是：会计确认、计量基础和列报项目。当会计事项发生变更时，需分析三项划分基础是否发生了变化，如果该事项至少涉及一项划分基础发生了变更，那么就属于会计政策变更；如果不涉及就属于会计估计变更。

（一）性质改变引起会计政策变更 包括：（1）会计确认变更。会计确认是对会计事项基本性质的认定，基本准则里对六大会计要素给出了明确的定义和确认条件。当会计事项发生变更时，如果该变更直接导致重新认定或选择新的会计要素，那么就判断为会计政策变更。一般的，会计确认变更会引起列报项目变更。例如，商业企业的采购费用在前期计入营业费用，而根据《存货》准则的具体规定，在本期将其计入存货成本。虽然该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础，但该事项的会计确认发生了变更，即前期支出确认为一项费用（营业费用），而后期将其确认为一项资产（存货）；同时会计确认的变更直接导致在资产负债表和利润表的相关项目也发生了变更。由于会计确认发生变更而产生的会计政策变更，主要包括：商业企业的采购费用，由确认成营业费用变更为确认成存货成本；研发项目开发阶段的支出，当符合资本化条件时，由计入当期损益变更为计入资产成本（即无形资产）；长期债权投资，由于新准则的发布重新划分为持有至到期投资，摊销由直线法变更为实际利率法；收入确认，由于《建造合同》准则的发布，由完成合同法改为完工百分比法；长期股权投资，由于新会计准则的执行，由权益法变为成本法。（2）计量基础变更。计量基础是确定会计要素金额的基础，基本准则里对五项计量属性给出了明确的定义和采用原则。当会计事项发生变更时，如果该变更直接导致重新指定或选择新的会计计量属性，那么就判断为会计政策变更。例如，企业分期购买固定资产，采用历史成本计量，而按照《固定资产》准则的规定，对于超过正常信用条件延期支付的固定资产，应将价款折现，采用现值计量。由于计量基础发生变更而产生的会计政策变更，主要包括：采用分期付款方式购买的固定资产，按照新准则的规定，计量基础由历史成本改为公允价值（购买价款现值）；短期投资，重新分类为交易性金融资产，由成本与市价孰低变更为以公允价值来进行后续计量；投资性房地产，由成本模式变为公允价值模式；存货，由成本与可变现净值孰低取代历史成本；某些不计提准备改为计提准备的资产项目（如应收款项、存货、固定资产等），计量基础由历史成本变为可变现净值或现值。（3）列报项目变更。列报项目是会计要素在财务报告中的具体表述，财务报表列报准则对“四表一注”中的各个项目作出了具体的列报说明。当会计事项发生变更时，如果该变更引起对列报项目的重新指定或选择，那么就判断为会计政策变更。例如，在投资性房地产准则中，按用途将固定资产项目中为赚取租金或资本增值的房地产，重新指定为投资性房地产项目。由于列报项目发生变更而产生的会计政策变更，主要有：投资性房地产，原在固定资产项目下；合营企业的投资在合并财务报表时，由比例合并变更为权益法核算；未使用、不需用的固定资产由原来不提折旧变为计提折旧，但需要注意的是，固定资产折旧方法之间的变更和预计使用年限及预计净残值发生变化，则都属于会计估计变更，因为该事项只涉及对折旧金额的调整，没有涉及到会计确认、计量基础和列报项目当中的任何一项的变更；坏账处理由直接转销法改为备抵法。同样需要注意的是，备抵法中有关处理方法（余额百分比法及账龄分析法）的转变和提取比例的变更（由原5%变为企业根据情况自行决定），就都属于会计估计变更，因为该变更只不过是提取比例的变更而已，只涉及金额的变化；在所得税核算上，增加了递延所得税资产和递延所得税负债项目，因为其会计处理方法从应付税款法变为纳税影响会计法，也就是资产负债表债务法，这两个项目在原列报中是没有的。

（二）金额改变引起会计估计变更 在根据三项划分基础所选择的处理方法中，如果是为确定项目金额或数量而采用的，则属于会计估计，其相应的变更属于会计估计变更，不是会计政策变更。典型的会计估计变更主要有以下几项：固定资产、无形资产、投资性房地产的预计使用寿命、净残值、折旧方法及摊销方法的变更；预计负债的调整及最佳估计数的确定；无形资产因为使用寿命确定，由不摊销到摊销，属于会计估计变更；存货可变现净值的确定及减值准备计提方法的变更；公允价值确定方法的变更；建造合同完工进度的确定；企业职工薪酬金额的确定；资产减值准备计提比例的变化。

四、不是所有的变更都属于会计政策、会计估计变更

经济业务中的变更有很多种，企业应根据发生变更的事项具体情况具体分析。以下几种交易或事项虽然发生了变更，但由于情况较为特殊，不属会计政策、会计估计变更的范畴。

（一）事项是新的或者不重要 如，虽然前面提到因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算属于会计政策变更，但是长期股权投资由于持股比例的变化而导致其核算方法由成本法与权益法之间的转换，则属于对新的事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更，即使它也采用了追溯调整法；又如，企业初次签订建造合同，为另一家企业制造大型机械，根据《建造合同》准则规定，采用完工百分比法确认收入和成本，属于初次交易采用新政策，不属于会计政策变更；再如，低值易耗品对于企业来说数量较少价值较低，摊销方法由一次改为分次，就属于不重要事项采用了新会计政策，因此既不是会计政策变更也不是会计估计变更。但是假如企业低值易耗品消耗所占比重较大时就应做为会计政策变更处理。

（二）对资产项目重新分类 如，持有至到期投资由于企业管理层改变经营意图等正常因素的变化，改为可供出售金融资产计量，该变更只是对金融资产重新分类而已，不属于会计政策变更。

（三）同类事项存在本质差别 如，按照准则规定，企业在前期对因为临时需要而租入的设备，采用经营租赁进行会计核算，但是本年度租赁的设备与以前有明显差别，是以融资形式租入的，则企业采用融资租赁进行会计核算，此项变更不属于会计政策变更。