环境会计信息披露框架设计

湖南大学工商管理学院 孔令飞 岳亚兰 陈腾跃 陈夏琦

随着全球工业化进程的加速，气候变暖、资源枯竭、环境污染和生态破坏等一系列严重问题层出不穷，我国经济与自然发展也出现了极不和谐的局面。为引导上市公司积极履行保护环境的社会责任，促进上市公司重视并加强环境保护工作，规范上市公司的环境信息披露行为，环保部于2010年公布了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）（以下简称指南），要求火电、钢铁、水泥等16类重污染行业上市公司应发布年度环境报告，定期披露环境污染物排放情况，并对于突发环境事件或者重大环境处罚事件，应当在一天之内发布临时环境报告。然而，2011年发生的渤海溢油、浙江台州铅污染、云南曲靖铬渣、江西铜业重金属污染等事件，在事前对其环境披露皆语焉不详，事后不但没有发布临时环境报告，反而刻意隐瞒，致使受害群众不能及时得到应有赔偿，社会对事件的了解也大打折扣。笔者认为，造成这一结果是由于在针对环境会计信息披露的有关专业标准，特别是涉及环境会计的会计准则方面，目前在我国基本上还是空白，相关理论及政策滞后于我国的现实需要。《指南》虽然确定了环境信息披露范围，但并未明确披露的形式和具体内容，故还应设计环境信息披露的格式规范，明确统一的披露模式及基本框架。针对以上问题，笔者以上市公司中的制造企业作为研究对象（不包括环保企业），并基于环境会计下的信息披露方法进行探讨，对其披露框架进行设计，为进一步完善我国环境信息披露提供参考。

一、文献回顾

（一）国外研究现状 从20世纪70年代“环境污染会计”这一概念被提出以来，各国学者一直都在致力于环境会计信息披露的研究，特别是美国、日本等发达国家的环境会计信息披露研究在世界上居领先地位。（1）美国的环境会计信息披露。美国证券交易委员会（SEC）要求上市公司在会计报告和财务分析中考虑环境问题对公司财务产生的影响，定量披露环境成本和负债，并有相应的清晰的指导。美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《或有事项会计》是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一，主要包括或有环境负债和损失的处理。美国注册会计师协会（AICPA）会计标准执行委员会于1996年发布了“环境负债补偿责任状况报告”，确立了指导企业报告环境补偿责任和确认补偿费用工作的基本原则，从而在一定程度上保证了所披露信息的质量。（2）日本的环境会计信息披露。到目前为止，日本已制定各种环境法律、法规7000余种。日本环境省于2001年发布了“环境报告书准则”，还多次完善和颁布了《环境会计指南》，提出了环境会计信息披露的基本模式以及环境保护对策效果界定的基本思路，对实务产生的影响极大。日本的环境信息披露方式以环境报告书为主，要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动等所产生的经济效益等。目前，日本的环境报告书主要有环境报告、生态行动计划和地方政府的环境报告。由此可见，美国、日本等国有关环境会计信息披露的法律法规比较健全，环境会计已经发展到了较高的准则层次，企业的环境会计信息披露的实务操作已有法可依，有章可循。

（二）国内研究现状 在我国，财政部尚未针对环境保护制定专门的环境会计准则，学术界对环境会计的探索仍停留在理论研究方面。（1）环境会计信息披露的内容。国内学者一致认为环境会计信息披露的内容主要包括环境财务信息和环境绩效信息两个方面。耿建新、焦若静（2002）提出应包括环境问题及其影响和对策方案，在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债。乔世震、乔阳（2002）认为企业应主要记载以下环境事项：经营者对环保的誓约，环保方针以及环保目标，环境管理系统的组成，环境活动影响的非货币化信息，以及对环境报告的第三者意见。顾署生（2005）认为企业应披露与环境有关的经济业务所产生的会计信息，包括能用货币表现的与环境有关的经济活动以及难以用货币表现的企业单纯的环境活动。郑永生、胡曼军（2006）认为现阶段环境会计的信息披露应包含以下内容：环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化；环境问题给企业支出与收益带来的变化；环境问题引起的企业现金流量变化；企业的环境绩效情况；与环境问题相关的会计政策与会计制度等。胡曲应（2010）认为应当披露定量的环境绩效信息（如万元产值综合能耗等）及货币化的环保投入、环保效益、环保在建工程、环保税收减免及环保政府补助等信息。（2）环境会计信息披露的模式。目前环境会计信息披露的模式主要有补充环境会计报告与独立环境会计报告两种。刘冬荣、胡蓉（2001）认为环境信息的披露方式不应该有统一的标准，应根据企业的实际情况，既可以利用财务报表、报表附注和财务情况说明书来揭示环境产生的财务影响，也可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效情况。李建发、肖华（2002）也基本认可上述两种披露方式，但提出在具体环境准则颁布之前，最好采用专门的环境报告形式。丁红燕（2005）则在以上两种披露方式的基础上增加了非独立的环境会计报告模式。从我国目前各学者对环境会计信息披露的研究现状来看各有侧重，有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的是针对环境绩效进行披露；有的主要是对环境信息披露模式的探讨，有的则是对环境信息披露的内容进行界定。总的来说并未形成一套完整的披露方法和准则，因此企业难以运用，环保部门也难以对其进行监管。笔者将从环境信息披露的内容和披露模式着手，使披露的内容更全面更综合，披露的模式更具体更合理，旨在减小环境会计信息披露实务操作的难度。

二、环境会计信息披露模式设计原则及思路

（一）设计原则 对环境会计信息披露模式设计，一般应遵循以下原则：一是相关性原则。企业披露的环境会计信息要能充分反映企业的环保情况，要与信息使用者的信息需要相关。随着环境活动信息对会计信息使用者决策的影响越来越大，报表使用者对企业环境信息的要求愈加强烈。股东和债权人需要得知企业与环境有关的各种财务信息和环境绩效，从中了解和判断企业过去决策的正确性，并据此对企业的未来情况作出基本的推断和预测；政府需要了解企业的环保情况，以决定是否对其进行补贴或者给予惩罚；社会大众需要得知产品生产过程对环境的影响，并了解产品的绿色化程度。二是社会性原则。企业不仅是一个盈利性组织，也是环境责任的承担者。环境会计要求企业不仅要考虑经济效益，还应考虑环境效益。因此，环境会计信息要包括财务信息与环境绩效信息，这样才能充分揭示企业对环境的责任与义务。三是灵活性原则。由于环境会计信息具有较强的“外部性”，其所提供的信息不仅是经济性的，还是社会性的。而在现有的条件下，很难将企业对环境的责任完全货币化，这就使得环境会计信息的披露内容不仅包括定量信息，还包括定性信息。

（二）设计思路 我国财务会计准则中并没有规定环境会计信息的披露对象，而此方面的理论研究也尚处于初级阶段。有学者认为环境会计的核算对象十分广泛，包括自然资源、生态资源，并提出了不少衡量外部性收益与风险的方法，如因果替代法、机会成本法等。但这种做法的可操作性并不强，既不利于被会计人员所接受，又极有可能造成人为操纵。笔者认为，应当从传统会计要素的定义来界定环境会计要素的范围；而为了使信息使用者更清楚地了解企业的环境影响情况，应该将环境信息单独披露出来，即设计一张独立于三大报表的“环境会计报表”，包括报表主体与报表附注。因此建议，以类似“资产负债表”的形式来设计报表主体，即首先将主表分成环境资产、环境负债、环境收入和环境支出，并按照流动性的强弱来排列各个项目；为简化核算，每个项目均采取直接填列的方式，即直接以各明细科目作为主表项目的名称，而并不需要合并相关科目。另外，每个项目都要列出年初及年末余额。而报表附注包括企业的环境会计制度和政策、环境绩效信息等。在平时的核算中，也无需设立专门的环境科目，只需在已有的会计科目上增加明细科目，期末将明细科目汇总到“环境会计报表”中即可。

三、环境会计信息披露内容设计

（一）报表主体：明细科目设计 主要包括环境资产、环境负债、环境收入、环境支出等项目。

环境资产是指企业由于过去承担环境保护的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的，预期能给企业带来经济利益的资源。按其流动性的强弱，可分为流动资产和非流动资产。环境资产包括如下内容：（1）货币资金，设置“环保专项基金”明细科目。此科目核算企业与治理环境有关的环保基金。（2）原材料，设置“环保材料”明细科目。此科目核算企业自产或委托加工的能够提高寿命、降低消耗、节约能源、减少排放、循环使用等新型环保材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购件等的实际成本。（3）周转材料，设“环保周转材料”明细科目。此科目核算企业库存的用于环保的周转材料的实际成本。包括企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的环保周转材料；企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的环保周转材料等。（4）库存商品，设置“环保商品”明细科目。此科目核算企业生产的有利于环保的产品，即生产过程及其本身节能、节水、低污染、低毒、可再生、可回收的一类产品。（5）固定资产，设置“环保设备”明细科目。此科目核算企业为预防、治理与控制环境污染而购入的环保固定资产的原价。和企业常规固定资产一样，需要按合适的方法计提折旧与减值准备。（6）无形资产。此科目核算企业因环保而形成的无形资产，如环保专利技术、排污权、环保研发中资本化的部分，明细科目可设为“××环保专利技术”、“碳排放权”等。

环境负债是指企业过去的交易事项或者经营活动所带来的环境影响、需要企业支付的未来支出，或对受到损害的第三方进行赔偿或补偿的现时义务。（1）应交税费，设置“应交环保税”明细科目。此科目核算应交纳的各种环保税，目前主要是资源税。（2）其他应付款，设置“应付环保支出”明细科目。此科目核算企业因环境而引起的应付和暂收款项，如企业治理污水或废弃物的支出、因废弃物排放量不达标而被环保部门惩罚的支出等。（3）预计负债，设置“或有环保负债”明细科目。此科目核算企业由环境纠纷事项所造成的经济利益的流出，如未决诉讼等。企业要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和未来事项等因素来确定或有负债的最佳估计数，不得刻意隐瞒、推迟披露或低估其金额。

环境收入是指企业在日常活动中形成的，实施保护和改善环境的活动而取得的能以货币计量的收入，包括与环保有关的业务收入和计入当期损益的间接收益。内容如下：（1）营业收入，设置“环保销售/服务收入”明细科目。此科目核算企业销售环保设备、环保产品，对废弃物的循环利用以及提供环保服务取得的收入。（2）营业外收入，设置“环保其他收入”明细科目。此科目核算企业除日常经营之外的其他环境事项所带来的经济利益的流入，包括：企业将剩余的排污权合理转让取得的收入；企业开发的环保专利和专项技术获得的奖金；企业进行的环保投资或环境保护项目获得的政府补助金；企业从与环境相关的索赔中获得的保险赔偿收入。

环境支出是企业在日常活动中形成的，为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境影响而采取一系列措施的费用。主要包括如下内容：（1）营业成本，设置“环保生产/服务成本”明细科目。此科目核算企业生产环保设备、环保产品，销售可循环使用废弃物以及提供环保服务所产生的成本。（2）营业外支出，设置“环保罚款/赔款支出”明细科目。此科目核算企业因环境污染而承担的行政和民事赔偿责任支出，包括：企业因污染物超标排放或污染事故而受到环保部门的罚款支出；企业污染物超标排放或污染事故造成他人人身和经济损害的赔款支出。（3）管理费用，设置“环境保护支出”明细科目。此科目核算企业因对生态资源进行保护及恢复而产生的费用和环保研究与开发费用等其他费用，包括：企业进行废物排放的处置成本，如排污费等；企业的环境预防和管理成本，如绿化费、企业环保人员培训费、环保设备的折旧与维修费、环保机构运行费、操作员检验费、警报系统维护费、污染现场的清理和恢复费等；企业对生态矿产资源进行开采耗用所支付的矿产资源补偿费和资源税；企业改进生产工艺、改进有毒有害物质的费用；企业进行环保技术与环保研究的开发费用。

（二）报表附注设计 环境会计信息披露报表附注一般可包括以下内容：（1）企业有关的环境会计基本情况，如相关的环保法规及执行情况、企业的环保制度等。（2）企业主要环境会计政策的说明，如环保设备的折旧政策、环保专利的摊销政策等。（3）或有事项的说明。（4）环境绩效指标，包括：企业主要的污染物及处理措施；企业环境资源的耗用情况，如水、石油、天然气、矿产资源等的耗用量；有毒有害物质的保管和使用情况；企业采用先进的环保技术而节约的材料和能源；企业开展环保活动，如销售绿色产品或以“三废”生产产品获得的税收机关的税收减免；企业进行环保投资或环境管理项目取得的低息及无息贷款形成的利息节约；企业因开展环保活动从而提高了企业形象因而增加产品销量的收入；企业遵循环境法规带来的有关排污费和环境治理成本的降低。（5）其他重大环境项目的说明，如是否获得ISO的环境体系认证、是否被环保部门列为重污染企业等。

四、提高环境会计信息披露质量的建议

（一）建立健全会计法规，制定环境会计准则和会计制度 为增强会计实务的可操作性、统一性和可比性，企业环境会计信息披露应有统一的标准，具体做法是：（1）修改《会计法》。将环境会计信息披露列入会计法，以法律形式强制企业进行环境会计信息的披露，这也是将其付诸实施的最强有力的手段。（2）完善会计准则。将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和企业的短期行为。（3）建立健全会计制度。会计制度依据会计准则所规定的有关环境会计信息披露原则而制定，使环境会计信息披露具有可操作性，便于会计人员掌握。

（二）加强政府和公众的监督力度 环境会计信息披露的主体主要是企业，企业从自身利益出发，往往不能全面、如实地进行披露，因此，应加强政府有关部门和社会中介机构的监督。首先，由政府相关部门依据环境会计法律法规对企业的环境会计信息披露情况进行行政管理与监督。与此同时，由会计师事务所或国家审计机关依据有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则对企业进行专项环境审计，对企业环境会计信息的合理性、合法性、真实性和完整性进行审查与鉴评，以取信于社会公众，强化国家宏观调控，并促使企业加强环保意识，自觉保护环境，使企业环境会计信息披露不断完善。

（三）加强企业环境信息披露内部环境建设 企业能够主动、全面并真实地披露环境会计信息是提高环境会计信息披露质量的最有效保障。具体做法是：（1）加强企业的环保意识。使企业的管理层和普通员工对环境会计信息披露的重要性和必要性有一个基础的认识，使企业能够自觉主动地披露环境会计信息。（2）制定企业环境信息管理系统。企业除了按照国家有关的环境会计法律法规、环境会计准则和会计制度合法合规地披露环境会计信息之外，还应该结合企业自身的行业特点和经营现状制订一套环境信息管理系统，进一步提高实务的可操作性。

（四）加快环境会计专业人才培养 环境会计信息披露不仅要求运用者具备会计基本理论与方法，还要具备环境学、可持续发展学、生态经济学等学科的综合知识。因此国家应将环境会计的实施作为一项系统的社会工程，加强对环境会计的宣传教育，从最基础的社会教育和观念培养做起。国家可通过加大环境会计的宣传力度，加快在职会计人员的环境会计培训工作，在高校会计专业设置环境课程等途径，从各方面提高财会人员的素质，保证环境会计信息披露顺利进行。

［1］许家林、王昌瑞：《论环境会计核算中的环境资产确认问题》，《会计研究》2006年第1期。

［2］孙兴华、王兆：《环境会计的计量与报告研究》，《会计研究》2002年第3期。

［3］耿建新、焦若静：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

［4］李建发、肖华：《我国环境会计报告：现状、需求与未来》，《会计研究》2002年第4期。

［5］郑永生、胡曼军：《企业环境会计信息披露内容探析》，《财会通讯》（综合版）2006年第11期。