浅谈企业内部控制缺陷

○王秀果 赵清涛

（1、河北省农林科学院旱作农业研究所 河北 衡水 053000 2、河北省农林科学院 河北 石家庄 050000）

内部控制评价是企业内部控制工作的重要环节和组成部分，企业开展内部控制评价，主要工作内容之一就是要找出内部控制缺陷并有针对性地进行整改。内部控制缺陷需要企业内控评价人员根据《企业内部控制评价指引》规定，运用职业判断来加以认定，具有一定难度。为了在工作中能够科学、合理地认定内部控制缺陷，切实做好企业内部控制评价工作，本文对《企业内部控制评价指引》进行了认真的学习研究，对有关内部控制缺陷理论进行了整理。

一、内部控制缺陷及其分类

内部控制缺陷是描述内部控制有效性的一个负向维度，如果内部控制的设计和运行无法合理保证内部控制目标的实现，就意味着存在内部控制缺陷。

1、按照内部控制缺陷成因或来源划分

按照内部控制缺陷成因或来源，内部控制缺陷可分为设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指内部控制设计不适当、不科学，即使正常运行也难以实现控制目标。运行缺陷是指内部控制设计适当有效但由于不当运行，导致内部控制运行与设计脱节，未能实现控制目标。

2、按照严重程度划分

按照严重程度，内部控制缺陷可分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能严重影响内部控制的有效性，导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但仍有较大可能导致企业偏离控制目标，须引起企业重视和关注。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。

3、按照具体表现形式划分

按照具体表现形式，内部控制缺陷可分为财务报告缺陷和非财务报告缺陷。财务报告缺陷是指在会计确认、计量、记录和报告过程中出现的，对财务报告的真实性和完整性产生直接影响的控制缺陷，一般可分为财务（会计）报表缺陷、会计基础工作缺陷、与财务报告密切相关的信息系统控制缺陷等。非财务报告缺陷是指虽不直接影响财务报告的真实性和完整性，但对企业经营管理的合法合规、资产安全、运营的效率和效果等控制目标的实现存在不利影响的其他控制缺陷。

二、内部控制缺陷的认定

《企业内部控制评价指引》第十六条规定，企业对内部控制缺陷的认定应当以构成内部控制的内部监督要素中的日常监督和专项监督为基础，结合年度内部控制评价，由内部控制评价机构进行综合分析后提出认定意见，按照规定的权限和程序进行审核，由董事会予以最终确定。企业在确定内部控制缺陷的认定标准时，应当充分考虑内部控制缺陷的重要性及其影响程度，结合自身情况和关注的重点，自行确定内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，然后根据认定标准认定内部控制缺陷，最后报董事会审定。内部控制评价从属于内部监督，是监督结果的总体体现。企业应在充分利用日常监督与专项监督的基础上，至少每年由内部控制评价机构相对独立地对内部控制的要素进行评价，全面、综合地分析，提出认定意见，报董事会审定。

1、财务报告内部控制缺陷的认定标准

财务报告内部控制的缺陷，是指不能及时防止或发现并纠正财务报告错报的内部控制缺陷，是不能合理保证财务报告可靠性的内部控制设计和运行缺陷。将财务报告内部控制的缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，所采用的认定标准直接取决于由于该内部控制缺陷的存在可能导致的财务报告错报的重要程度。而这种重要程度主要取决于两个方面的因素：一是该缺陷是否具备合理可能性导致企业的内部控制不能及时防止或发现并纠正财务报告错报。合理可能性是指大于微小可能性（几乎不可能发生）的可能性，确定是否具备合理可能性则涉及评价人员的职业判断。二是该缺陷单独或连同其他缺陷可能导致的潜在错报金额的大小。

一般而言，如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中的重大错报，就应将该缺陷认定为重大缺陷。重大错报中的“重大”涉及企业管理层确定的财务报告的重要性水平，一般企业可以采用绝对金额法（例如，规定金额超过10000元的错报应当认定为重大错报）或相对比例法（例如，规定超过资产总额1%的错报应当认定为重大错报）来确定重要性水平。如果企业的财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，就不能得出该企业的财务报告内部控制有效的结论。一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中虽然未达到和超过重要性水平、但仍应引起董事会和管理层重视的错报，就应将该缺陷认定为重要缺陷。重要缺陷并不影响企业财务报告内部控制的整体有效性，但是应当引起董事会和经理层的重视。对于这类缺陷，应当及时向经理层报告，因此也称为“应报告情形”。不构成重大缺陷和重要缺陷的内部控制缺陷，应认定为一般缺陷。

2、非财务报告内部控制缺陷的认定标准

非财务报告内部控制是指针对除财务报告目标之外的其他目标的内部控制，这些目标一般包括战略目标、资产安全、经营目标、合规目标等。非财务报告评价应当作为企业内部控制评价的重点。非财务报告内部控制缺陷的认定具有涉及面广、认定难度大的特点。企业可以依据风险评估的各项工作，对《企业内部控制应用指引》中每一篇应用指引所阐述的风险，结合自身的实际情况、管理现状和发展要求，加以细化或按内部控制原理补充，参照财务报告内部控制缺陷的认定标准，合理确定定性和定量的认定标准，根据其对内部控制目标实现的影响程度认定为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。其中，定量标准即所涉及的金额大小，该标准既可以根据造成直接财产损失绝对金额制定，也可以根据其直接损失占本企业资产、销售收入及利润等的比率确定；定性标准即所涉及业务性质的严重程度，该标准可根据其直接或潜在负面影响的性质、影响的范围等因素确定。为避免企业操纵内部控制评价报告，非财务报告内部控制缺陷认定标准一经确定，必须在不同评价期间保持一致，不得随意变更。

需要强调的是，在内部控制的非财务报告目标中，战略和经营目标的实现往往受到企业不可控的诸多外部因素的影响，企业的内部控制只能合理保证董事会和管理层了解这些目标的实现程度。因而，在认定针对这些控制目标的内部控制缺陷时，我们不能只考虑最终的结果，还应该考虑企业制定战略、开展经营活动的机制和程序是否符合内部控制要求，以及不适当的机制和程序对企业战略及经营目标实现可能造成的影响。

三、常见的内部控制存在重大缺陷的情况

1、常见的财务报告内部控制可能存在重大缺陷的情况

常见的财务报告内部控制可能存在重大缺陷的情况主要有：董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已公布的财务报告；注册会计师发现当期财务报告存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效；企业的会计报表已经或者很可能被注册会计师出具否定意见或者拒绝表示意见。

2、常见的非财务报告内部控制可能存在重大缺陷的情况

常见的非财务报告内部控制可能存在重大缺陷的情况主要有：国有企业缺乏民主决策程序，如缺乏“三重一大”决策程序；企业决策程序不科学，如决策失误，导致并购不成功；违犯国家法律、法规，如造成环境污染；管理人员或技术人员严重流失；媒体负面新闻频现；内部控制评价的结果特别是重大或重要缺陷未得到整改；重要业务缺乏制度控制或制度系统性失效；企业员工存在串谋舞弊情形并给企业造成重要损失和不利影响；企业在财务会计、资产管理、资本运营、信息披露、产品质量、安全生产、环境保护等方面发生重大违法违规事件和责任事故，给企业造成重要损失和不利影响，或者遭受重大行政监管处罚。

四、内部控制缺陷的报告

《企业内部控制评价指引》第十九条规定，企业内部控制评价机构应当编制内部控制缺陷认定汇总表，结合日常监督和专项监督发现的内部控制缺陷及其持续改进情况，对内部控制缺陷及其成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见（针对财务报告内部控制的缺陷，一般还应当反映缺陷对财务报告的具体影响），并以适当的形式向董事会、监事会或者经理层报告，而重大缺陷应当由董事会予以最终认定。

内部控制缺陷报告应当采取书面形式，可以单独报告，也可以作为内部控制评价报告的一个重要组成部分。一般而言，内部控制的一般缺陷、重要缺陷应定期（至少每年）报告，重大缺陷应立即报告。对于重大缺陷，应向董事会（审计委员会）、监事会或经理层报告并审定。如果出现不适合向经理层报告的情形，例如存在与管理层舞弊相关的内部控制缺陷，或存在管理层凌驾于内部控制之上的情形，应当直接向董事会（审计委员会）、监事会报告。对于一般缺陷和重要缺陷，可以向企业经理层报告，并视情况考虑是否需要向董事会（审计委员会）、监事会报告。

五、内部控制缺陷的整改

对于认定的内部控制重大缺陷，企业应当及时采取整改措施，切实将风险控制在可承受度之内，并追究有关机构或相关人员的责任。企业内部控制评价机构应当将整改建议呈报经理层、董事会（审计委员会）、监事会批准；获批后，应制定切实可行的整改方案，包括整改目标、内容、步骤、措施、方法和期限，整改期限超过一年的，整改目标应明确近期和远期目标以及相应的整改工作内容。

在每年年末内部控制评价时，应明确内部控制缺陷的具体认定标准，并说明与以前年度保持一致或做出的调整及相应原因。对于期末已完成整改的重大缺陷，企业应有足够的测试样本显示与该重大缺陷相关的内部控制的设计和运行有效；针对评价期末仍存在的内部控制缺陷，公司应说明拟采取的整改措施及预期效果。

[1]财政部等五部委：企业内部控制规范—-基本规范[Z].2008.

[2]财政部等五部委：企业内部控制评价指引[Z].2010.

[3]财政部会计司：财政部解读 《企业内部控制评价指引》[Z].2010.

[4]上海国家会计学院编：高级会计实务科目考试辅导用书精讲[M].大连出版社，2011.

[5]中国会计学会编：高级会计实务科目考试辅导用书[M].大连出版社，2011.