构建我国企业环境会计准则的顶层设计

中原工学院经济管理学院 周纪昌

一、引言

经济增长带来的环境问题给人类带来了前所未有的挑战，企业环境社会责任已经成为了企业国际竞争的首要战略，这就需要企业进行环境活动会计处理。现行会计制度侧重于企业经济活动，并没有将企业的有关环境活动纳入核算范围，更缺乏对环境资源、环境成本以及环境责任的确认和计量，这势必会导致企业忽视环境社会责任，难以采用合理的方式对待与环境有关的成本、支出等问题，从而掩盖了企业的环境问题，潜伏着巨大的环境风险及战略危机。

1971年比蒙斯（F·A·Bemas）的《污染控制的社会成本转换》和1973年马林（J·T·Marhn）的《污染的会计问题》两篇文章揭开了环境会计的研究，20世纪80年代英美等一些发达国家的会计学家对环境会计进行了大量的理论研究，初步形成了理论框架；20世纪90年代少数国家对建立环境会计制度进行了小范围的实验，联合国关于国际会计和报告标准的政府间专家工作组（ISAR）就环境会计问题进行过一次全球范围内的调查，调查发现各国对环境问题非常重视，所调查的企业中有86%提供了有关企业环境保护方面的资料，这些都标志着环境会计问题已经成为政府、企业和社会共同关注的热点问题，并且正在从理论走向实践。目前各国环境会计准则所规定的内容主要包括环境成本的确认与计量、环境负债的确认与计量、环境会计信息披露以及环境业绩与财务业绩，而对环境资源的会计核算问题并没有纳入环境会计准则。作为世界上具有重大影响的会计准则制定机构——国际会计准则理事会对环境会计没有进行系统的研究，从总体上看，目前国际上对环境会计准则的制定仍然处于起步和探索阶段。

我国20世纪90年代开始关注企业环境会计，主要体现在理论层面上介绍，会计学界一些学者把企业环境会计作为热点问题进行研究，目前仍然没有达成统一的认识，在实践上仅仅是一些部门的出于现实的迫切要求做了一些尝试性的探索。

顶层设计来源于系统工程学，字面意思是自高端开始进行总体构想，是指针对一个社会问题的解决要指定战略目标、战略重点、优先顺序、主攻方向、工作机制、推进方式等进行整体设计，强调整体性、系统性地解决社会问题。目前我国企业环境会计理论研究和实践的推进迫切需要进行顶层设计，划清边界，将要做的工作分轻重缓急，通过明确方向，划清范围，要做哪些，后做哪些，达到情况明了，论据清楚，对策准确，推进企业环境会计准则的理论研究和实践探索。

二、我国企业环境会计实践现状及初步探索

（一）我国企业对于环境有关项目的会计处理。目前我国企业会计在处理环境污染与保护的费用、支出等方面都是按照现行会计准则进行处理的，排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出和临时性或突发性支出这四个项目是企业最常发生的“环境支出”项目。按照环保机关规定交纳的排污费列入管理费用之中； 把一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出，列入管理费用项目； 把违反环境法规交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对他人造成损害的赔偿等以外损失，列入营业外支出；把利用三废(废气、废水和废渣)生产的产品适当减免有关税收，并列在少缴的税款之中；煤矿等矿山开采企业为回填矿井、复垦复田等发生的支出通过计提基金等方式计入各期费用，计提的基金大部分是作为负债在报表上列示的； 把企业取得的专项污染治理拨款作为一般拨款计入资本金或专项应付款；取得的低息贷款作为借款，少缴的利息体现在利息费用之中； 把企业为降低污染和改进环境所进行的新型设备投资、污染治理投资，都是作为一般的固定资产支出处理的； 企业特别是上市公司对或有负债的列报应该包括可能的环境治理与赔付，但是一般企业很少考虑这一项目。

（二）实践中对于环境问题会计处理一些初步探索。根据我国会计核算实践来看，企业环境会计核算和对外报告方面还没有采取专门的行动，在日常的会计处理中，把与环境有关的财务影响作为常规的财务会计问题进行处理。

1.关于环境负债的处理。在会计准则中扩大了或有事项的准则范围，包括预计环境负债，将因为环境保护法律、合同、环境污染整治等事项发生的企业应负担的环境保护义务（含法定义务、推定义务等）包括在预计负债之中。

2.关于固定资产弃置的特殊处理。《企业会计准则》第4 号固定资产中规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”《企业会计准则》第27 号石油天然气开采中规定：“企业承担的矿区废弃处置义务，满足预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。”从这些规定可以看出，记录预计负债，确认并计量固定资产弃置非同，体现了现有会计准则对于企业应尽环境维护的法定义务的会计处理。

3. 关于自然资源会计处理的探索。《企业会计准则》第27 号石油天然气开采中规定，企业应当在财务报表附注中披露所拥有的国内和国外的油气储量年初、年末数据。关于自然资源会计处理的一些规定体现了现有会计准则对于自然资源利用和保护的高度重视。

4.关于生物资产的分类。《企业会计准则》第5 号生物资产中有两点充分体现了现有会计准则对于生物资产的处理：在生物资产的分类中，明确将公益性生物资产作为一个类别； 规定了天然起源的生物资产的计量方法。这已经开始具备了超越以往会计准则的萌芽和趋向。

5.关于环境会计信息披露。原国家环保总局2007年发布的《环境信息公开办法（实行）》规定了企业环保投资和环境技术开发、企业环保设施的建设和运行情况等一些涉及环境会计的信息披露条款。

三、我国企业环境会计准则的顶层设计

目前无论是从企业进行国际化竞争、企业自身进行成本核算、还是政府环境治理的需要角度上说都应迫切需要企业进行环境会计的处理，由于缺乏环境会计准则，导致理论上研究活跃，实践上进展缓慢的状态；会计准则的制定受制于社会经济发展的客观现实，有些因素是技术问题，可以通过科研的手段解决，有些因素是客观现实，需要实践的演化，有些是社会发展的阶段性产物，需要整体的社会进步来完成，这就迫切需要对企业环境会计准则的制定进行顶层设计，这样可以有重点地推进企业环境会计准则的构建，走出目前企业环境会计理论研究和实践推进的误区。

（一）企业环境会计准则制定的阶段及目标。经济现实中的企业环境治理逐步由被动变为主动，直至演化为一种核心竞争力，企业环境会计活动随着企业环境友好行为的不断扩展而逐步成熟，环境会计活动的完善和成熟必然会促进环境会计准则的制定和完善；可以划分为现有会计准则的补充阶段； 现有会计准则中的具体准则修订阶段； 初步独立的环境会计准则阶段；独立的环境会计准则阶段。最终目标是建立一个适应环境活动的由基本准则、具体准则、到规范指南等多层次的相对完善的准则体系。

（二）企业环境会计准则的制定主体。企业环境会计发展的初期阶段，由于环境保护的阶段性和人们认识的局限性，同时出于节约制度成本的角度考虑，企业环境会计准则的制定主体主要以政府强制为主，这样可以避免过多的争议，带来推广和监督的规模效益。随着企业环境会计的深入发展，企业环境会计准则的制定也趋向成熟，企业环境会计准则对于行业、深度的要求更高，企业、民间组织参与企业环境会计准则的制定会有利于准则的科学性，同时环境保护部门、司法部门等出于各自的考虑，也积极参与企业环境会计准则的制定，各主体之间在制定准则的过程中不断竞争、妥协、沟通，将会使企业环境会计准则更加科学、可行、有效，从而达到一个相对稳定的状态。

（三）企业环境会计准则的制定模式。企业环境会计准则的制定是专门制定一个新的准则，还是将环境会计纳入企业财务会计体系，这是顶层设计需要定位的重点。到目前为止，世界上绝大多数进行环境会计核算的企业，基本上都采用的是将环境事项的影响统一纳入企业财务会计核算体系，编制综合的企业财务会计报表。

将环境会计纳入企业财务会计体系，就是在现行企业财务会计的基本框架下，对环境会计事项也应按照现有会计规范进行处理的方法。根据企业利益相关者和企业环境管理活动的要求，采取合适的方式、方法和程序，对企业环境会计事项进行必要的反映和财务控制，并在财务会计报告中公开有利于企业财务信息使用者决策所需环境治理的财务信息。采取与现行会计体系融合的方式，需要考虑对各类会计要素所涉及的环境项目开设环境核算的明细账户，遵循现行会计准则，对环境会计要素进行归纳、分类核算，以便在编制财务报告时，可以顺利生成综合环境财务信息，从而便于环境财务信息使用者的决策。这种模式可以沿用现有会计准则的基本准则和具体准则的办法进行指定，条件成熟时可以考虑设置企业环境会计专项准则。

（四）企业环境会计目标。企业环境会计目标是制定企业环境会计准则的逻辑起点。因为企业环境会计目标的确定是人们对环境会计本质以及客观经济环境认识的结果，同时企业环境会计目标是否合理，又受到企业环境会计实践的检验。企业环境会计的目标应该包括基本目标和具体目标。企业环境会计基本目标是为了协调、控制经济效益与环境资源的关系，实现环境效益、社会效益和企业经济效益的同步优化，实现经济发展、社会进步、环境友好的多赢局面。传统会计准则仅仅强调提高经济效益企业单方面的目标，从而使得企业为了经济利益不惜牺牲环境代价，企业环境会计的基本目标不应该是单一的目标，而是应该注重多个目标之间的相互作用，达到多目标的协调统一。企业环境会计的具体目标是充分披露有关的企业环境会计信息，为各个决策主体实施经济和环境的决策服务，其主要信息有：环境成本、环境负债与环境负债和成本相关的特定会计政策；报表中确认的环境负债和成本的性质；与企业所在行业相关的环境问题的类型等。

（五）企业环境会计假设。关于企业环境会计假设，除了与传统会计相同的会计主体假设、持续经营与会计分期假设等，还应该包括多重计量、环境价值以及受托责任假设。这些假设都与传统会计假设不同。关于会计主体假设，企业环境会计主体应当承担环境责任，应该注重企业环境会计主体的行为特征，而非所有权特性，即将由会计主体的行为所产生的外部不经济性包括在会计的核算对象之内；关于持续经营假设，由于企业环境会计融入了环境和经济可持续发展的涵义，企业环境会计的可持续经营还假设环境资源的消耗、补偿是可持续的；关于受托责任假设，企业环境会计的受托责任在现阶段不局限于财产托付论，而是适用资源托付论，除了财产的保管和使用以外，生态环境和治理环境污染也是会计中委托——受托责任关系的内容，这种受托不仅仅是受出资人之托，更是受整个社会之托；关于环境价值假设，按照马克思的劳动价值论，环境资源只有使用价值，不属于传统会计的核算范围，企业环境会计准则就是要承认并计量环境资源的价值；关于多重计量，企业环境会计不局限于传统会计的货币计量，因为企业环境会计核算内容既具有商品性而又不限于商品性，而且在很大一部分在计量上具有一定的模糊性特征，若以货币作为计量单位，则不能客观准确地反映会计主体的环境状况，企业环境会计计量单位应该是以货币计量为主，辅之以其他的相关指标和说明。

（六）企业环境活动。制订企业环境会计准则必须明确企业的环境活动应该包括哪些内容，这是目前理论研究和实践中一大关键问题，往往因为这个前提没有界定清楚，导致了研究成果和企业环境会计实践没有统一的认识。根据联合国颁布的综合环境经济核算的定义，环境活动是指那些降低或消除了环境压力的活动和致力于自然资源更有效利用的活动，因此可以细分为环境保护活动、自然资源管理与开发活动、环境收益活动和自然灾害最小化活动。环境保护活动、自然资源管理与开发活动、环境收益活动，主要是以环境价值为目的，避免或消除人类经济活动对于环境的负效应。自然灾害最小化活动，则是以经济为目的，避免或消除环境活动的经济负效应。同时，防灾救灾活动一般都是一个国家或地区的行为，企业所做的工作主要是协助或者提供捐赠资金等。因此，对企业环境会计有直接影响的主要是前三类活动。根据这个定义，企业环境会计准则应对企业从事环境保护活动所发生的支出和产生的负债，管理与开发自然资源以及取得的环境收益的确认、计量作出规定。

（七）企业环境会计对象、要素确认与计量。企业环境会计的对象是环境会计反映和监督的主要内容，反映企业在生存的自然环境和社会环境中所进行的环境活动或者与自然环境有关的经济活动。这些活动大致可以分为两种类型：一种是不直接涉及财务状况和经营成果，但应该将它列入对外信息披露范围的企业单纯的环境活动，例如企业的环境保护目的、环境保护政策、环境保护措施等。另一类是指可以用货币计量的直接涉及企业财务状况和经营成果同时与自然环境有关的经济活动。对于不直接涉及企业财务状况和经营成果的环境活动，从会计的角度上讲，可以仅在财务报告中加以说明。但是对于可以用货币计量的直接涉及企业的财务状况和经营成果的环境活动，则应纳入会计核算的范围。在会计核算体系中，企业环境会计的对象具体可分为环境资产、环境负债、环境收入、环境成本、环境价格、环境利润和环境评价六大要素。

自然资源和生态资源构成人类生存和进行经济活动的基础，在人类可以从自然资源和生态资源的开发和利用过程中，获得直接效益和间接效益。由开发、利用自然资源而减少资源数量的耗减费用，由废弃物的排放而造成生态资源的降级费用，由保护环境发生的人力、物力、财力耗费等等费用，都应纳入环境会计的核算范围。目前对于环境会计要素，我国学者提出了三种看法：三要素论（包括环境资产、环境成本和环境负债）；四要素论（包括环境支出、环境收益、环境成本和环境负债）；六要素论（包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润）。从与现行会计准则的衔接角度看，六要素论较为恰当，因为环境会计的要素应当与传统会计相对应，需要一个逐步完善的过程。

企业环境会计要素是其核算最基本的组成部分，所谓确认是指筛选、确定并接收企业环境活动及其相关经济活动的数据，在会计凭证、账簿上予以正式记录的过程，就是把某个项目确定为环境成本、环境负债、环境资产等要素，并正式予以记录，同时记列环境报告。计量就是指为企业环境会计目的而进行的计量，它采用货币或其他量度单位测定各项企业环境业务的影响与结果，主要内容包括环境成本环境负债、环境资产等增减变化，以及环境会计收益的确定。与现行环境制度比较，企业环境会计要素的确认与计量有许多不同之处，这需要从理论研究到实践上进行推进。

1.肖序.2010.环境会计制度构建问题研究.中国财政经济出版社。

2.【英】罗伯·格瑞，简·贝宾顿著，王立彦等译.2004.环境会计与管理.北京大学出版社。