审计风险评估工作的问题及政策建议

中国人民银行沈阳分行 宋 琳

谋定而后动，对被审计客户及其经营环境开展尽职调查、评估风险是会计师制定合理的审计计划，实施进一步实质性测试程序的前提和基础；是风险导向审计模式的重要特征和核心要求。有效的风险评估不仅有利于会计师管控审计风险，提高审计成效，同时也有助于会计师事务所降低审计运行成本，通过内涵式的发展模式实现做大做强的目标。然而，从当前审计实践看，对于风险评估工作，会计师业界普遍存在思想认识不足、程序履行流于形式等问题，评估工作扭曲、异化，效果并不理想。被扭曲、异化的风险评估工作不仅没有实现降低审计风险、提高审计成效的制度设计初衷，甚至还导致审计资源浪费和整体结论的失真，审计风险暴露隐患增大。

一、审计尽职调查与风险评估的制度设计

为规范和引导会计师开展尽职调查和风险评估工作，财政部印发了“中国注册会计师审计准则第1211号”——《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，中国注册会计师协会为此专门制定执业规范指引，各证券资格会计师事务所也以此为基础形成了各自的审计工作模板。

从程序安排和内容设计方面来看，各家事务所的审计工作模板大同小异，基本上，由以下两部分构成：一是在审计业务承接前，会计师对客户所处行业的景气度、声誉影响以及与前任会计师的合作关系等情况进行总体了解，以评估客户审计风险，确认业务的可承接性；二是在签署《业务约定书》确认承接业务后，于制定审计计划、实施实质性测试程序前，会计师对客户生产经营管理以及各种对其构成或有影响的外部环境因素进行调查了解并评估风险。

风险评估具体内容涵盖被审计客户的所有权结构、公司内控治理、经营活动分析、外部经济性分析、财务分析、战略分析、趋势分析、合规性分析等十余方面，数十子项。上述信息内容全面、结构合理，可以讲，会计师通过分析、评估上述有关信息，便足以掌握客户“经营什么”、“怎样经营”、“经营的怎么样”，经营过程中受到哪些因素影响以及影响的程度，并对其存在的体制性、经营性、政策性风险有相对全面地把握。在此基础上，基本可以制定出重点明确、人员和时间安排合理的审计计划。

二、会计师风险评估工作存在的主要问题

一是尽职调查与风险评估程序缺失，或流于形式。会计师未按照程序要求通过尽职调查全面收集信息并评估各类风险的情况较为普遍；抑或履行了程序，但也多为流于形式，浮于表面，面面到，面面松，很难起到应有效果。如某事务所对某发电企业的审计：会计师在总体计划中将燃煤成本列为审计重点，也履行了全部调查评估程序，但是，在燃料会计核算方面，却忽视该企业 “按实际消耗量作为成本核算计量依据”的制度规定，造成会计师徒然履行大量实质性测试程序，却未发现该企业在会计核算上普遍采取“以存定耗、人为调节利润”这一明显违反制度的问题。

此外，对于连续审计客户，一些会计师直接拷贝不同年度甚至不同客户的信息来进行所谓的 “风险调查”，闹出“用电厂的风险评估数据指导药厂审计计划”的笑话。更有甚者，先出报告后评估，在审计报告出具后，利用工作间歇期一边整理归集审计档案；一边编造完成风险评估程序工作底稿，打哪指哪，程序颠倒，功能丧失，完全背离了制度设计的初衷。

二是评估过程中的职业判断与结论过于简单粗放，缺乏必要的分析支持。如某所对某永磁材料公司的审计：会计师对“企业生产经营是否存在季节性和周期性”这一问题设的判断结论为：“是”；对“审计单位受宏观经济景气度”、“债务依存度”以及“通货膨胀水平”三项外部因素影响评价为：“中”，上述判断和结论均未附属最基本的分析，未说明结论或判断出具理由及证据支持。

风险评估，在逻辑构成上，包括“收集信息”、“分析信息”、“判评信息”等三个环节。没有严谨、周密的分析环节，尽职调查所收集的信息和会计师职业判断之间必然缺乏科学联系，其结论的真实性、可证性和可溯性受到极大削弱，事务所内部质量控制或外部行政监督将无法通过底稿追溯会计师的审计思路，评价结论是否恰当。

三是对生产经营及外部环境的风险评估欠缺，结构失衡。从审计实践看，会计师普遍比较擅长直接运用会计数据，在资产、负债、损益方面，对客户实施结构性或趋势性财务分析。而对生产经营和外部环境的调查、评估往往简单，流于形式。会计师不能认真把握企业的经营管理情况和外部重要环境因素，其风险评估只能对会计规范性做出评价，对会计所反映的生产经营情况是否真实合理难以做出有效判断。当前，会计师对很多企业脱离宏观经济形势、脱离行业景气度、脱离自身经营能力的虚假交易、粉饰报表行为视而不见。

四是调查评估信息来源过度依赖客户，客观性不足。目前，会计师开展尽职调查与风险评估所需各项信息多由被审计客户提供，基本上处于“客户报多少是多少，介绍什么是什么”。

如某事务所根据某发电企业介绍，对“公司耗用能源价格波动”、“原材料成本压力”和“财务资金压力”等评估事项，形成了“能源价格波动不大”和“没有成本及财务压力”的结论。该结论与公司当年原煤采购单价同比上涨70元，涨幅近17%，成本倒挂，经营濒临亏损和紧缩货币政策下融资难的事实截然相反。又如对“经济形式和通胀水平对公司影响”方面，结论是：“宏观经济形势对公司将产生有利影响，公司的生产经营不受通货膨胀影响”，与企业当年人工成本、原材料成本全面上涨，财务费用大幅提高的实际情况不符。

毋庸置疑，在被审计客户普遍存在操纵业绩、粉饰报表动机的情况下，信息收集过度依赖客户，获取信息的真实性、完整性必将受到不利影响，所形成的审计计划质量难以保证。

三、制约会计师尽职调查和风险评估工作的因素

一是在思想认识上，会计师对尽职调查和风险评估工作缺乏正确的认识。相当一批会计师只看到了风险评估所带来的审计工作量和底稿数量的增加；未正确理解风险导向模式下的审计，在计划阶段，要求会计师通过尽职调查和风险评估降低审计风险、合理配置审计资源、提高审计成效的制度设计初衷。在审计实践上，多为被动接受，个别还存在抵触情绪。

二是在工作能力上，部分会计师还不能适应风险调查和评估的要求。从风险评估的内容看，评估事项除财务分析类之外，还涉及诸多经营性风险调查项目，对会计师知识结构和专业能力提出了较高要求。由于会计师普遍专修财经类学科，在专业化方面，还很难做到对被审计对象的产品、市场以及生产经营等问题进行有效把握；在宏观经济及政策环境方面，也没有养成持续关注、深入思考的职业习惯，缺乏应有的信息及知识储备。

三是会计师故意回避风险，逃避审计责任。会计师对于连续审计客户的生产经营状况和各种不利因素既不应该，更不可能全然无知。会计师之所以在一些关键的领域或问题上含糊其辞，甚至自相矛盾，多是出于现实问题考虑，患得患失，用尽浑身解数“趋利避害”：既不能一味坚持职业道德和审计规范，造成客户流失；又不能过度曲意逢迎客户一切不合理要求而招致行政处罚，不得已，尸位素餐，佯作不知，以求既能满足客户需要，又能逃避“明知而故意”的法律责任。

四是质量控制不到位，风险评估工作的质量复核形同虚设。尽管各事务所在会计师的尽职调查和风险评估环节都建立了质量复核管理体系，但在具体实践中，对现场会计师风险评估工作的复核往往不能及时进行。即便在第一时间完成复核的，也由于复核任务过于密集，时间紧张等原因，造成质量复核往往停留在“环节是否完整”、“有无漏项”等形式审查层面，对“会计师调查所收集的信息是否充分适当，所做分析判断是否合理”的实质审查严重缺乏。

五是社会共享信息平台缺乏，不能对会计师收集信息提供有效支持。会计师尽职调查和风险评估工作是否扎实有效，既取决于会计师的专业能力，更取决于能否及时、全面地获取客户信息。目前，由于相关行业、税收、信贷等信息分散管理于各级行政主管部门，尚未形成全社会统一的信息平台，会计师在面对新客户尤其是没有行业审计经验的客户时，会感到无所适从。加之，各公司主营业务、经营管理、财务状况等方面存在较大差异，即便会计师通过资本证券信息平台收集了信息，也存在可比性差的问题。

四、政策建议

一是强化监督检查，提高业界对风险评估工作重要性的认识。对会计师风险评估工作的监督检查，既是对会计师执业质量检查的重要组成部分，更是评判会计师审计计划、实质性测试是否有效，确定审计责任的前提和基础。强化监督，可以充分发挥行政监管对业界的引导作用，提高会计师和事务所对计划审计阶段相关尽职调查和风险评估工作的重视程度，促进其转变观念。

二是改进监督方式，提高监督检查工作的科学化水平。注意改进监督方式，建议采取审计过程中介入检查的方式，提高现场检查的针对性和实效性，以应对当前普遍存在的“风险评估底稿事后补充”和“质量复核严重滞后”的违规行为，解决审计工作后续检查无效的问题。在加强监管的同时，也应该尊重行业的现实情况，避免用不切实际的标准衡量会计师，吹毛求疵。要注重增强服务意识，帮助会计师完善调查，实事求是、循序渐进地逐步提高调查和评估能力。

三是尽快在全国范围内构建一套服务于会计师的信息共享平台。鉴于当前在尽职调查工作中存在严重的信息不对称，会计师处于信息弱势，以及各事务所独自建立信息收集系统所可能造成的重复、浪费和低效的问题，建议由中国注册会计师协会组织建立共享信息平台，收集索引经济社会、行业发展等信息，为会计师执业提供统一的信息技术支持，发挥行业组织的服务职能。

张龙平、聂曼曼.2005.试论新审计风险模型的理论进步与运用.审计研究,8。