高等学校会计制度改革研究

连云港市医疗保险管理处 丁 玲

一、高等学校会计制度的主要变革

（一）完善了高等学校会计目标。高等学校会计制度（征求意见稿）（以下简称新制度）体现的会计目标包括两个层次：第一层次是预算管理目标。为政府部门实现对预算收支的全流程控制，评价预算资金使用的合规性、使用效率与效果，提供预算会计信息是高等学校最基本的会计目标；第二层次是财务管理目标。为外部信息使用者提供高等学校控制资源的存量与变化、债务承担与偿还情况,以及公共产品与服务的成本及持续提供能力等财务会计信息同样是高等学校重要的会计目标。为实现这一会计目标，新制度采用了预算会计与财务会计相结合的模式。主要体现在：

第一，构建了财务会计体系与预算会计体系共存的核算模式。建立了“资产-负债=净资产、收入-费用=盈余”的财务会计等式，以及“收入-支出=结余”的预算会计等式。设计了一套包含资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表的报表体系，以充分反映高等学校的财务状况和业务成果的财务会计信息，以及高等学校财政资金收支状况的预算会计信息。二是以预算会计信息分类为基础设计会计科目体系。新制度在会计科目分类设计上将会计科目区分成财务会计科目和预算会计科目，并在财务会计科目的明细科目设计上，将政府收支分类科目嵌入财务会计科目的设计中。

第二，界定了高等学校会计主体范围。新制度将高校本级会计主体、基建会计主体和后勤会计主体合并为一个会计主体，改变了以往分开核算、分别报告的现状。会计主体的重新界定起到以下几方面的功效：一是完整反映高等学校资产、负债信息。二是完整反映高等学校办学成本信息。高等学校的办学成本除培养成本外，还存在办学保障成本。三是消除了利用主体分立进行收支操纵的行为。

（二）引入修正的权责发生制，提高会计信息质量。我国高等学校会计制度一直是预算会计制度的组成部分，虽然建国以来，我国高等学校会计制度经过了历次改革，但会计基础一直采用收付实现制，而现行预算会计存在的弊端几乎都源于收付实现制的会计基础。会计基础由“收付实现制”改为“修正的权责发生制”，是本次高校会计制度改革的核心内容之一。

第一，收入确认方面。新制度结合收支两条线管理、国库集中支付制度的财政管理体制要求，将属于收支两条线管理、纳入国库集中支付的财政拨款、基建拨款、财政调剂收入等收入的确认仍沿用了收付实现制会计基础。对于不属于收支两条线管理、未纳入国库集中支付的部分收入，如长期债权投资利息收入、开展科研课题研究、科研开发与协作、科技咨询收入、固定资产出租收入、未纳入收支两条线管理的培训收入、合作办学收入，则采用了权责发生制会计基础，并要求按照项目的完工进度确认收入金额。

第二，费用确认方面。新制度在费用确认上引入权责发生制，主要体现在对固定资产、无形资产的初始计量和后续计量上，购置时按照实际成本进行初始计量，后续按期计提固定资产折旧和无形资产折耗，并根据固定资产和无形资产的折耗情况调整固定资产和无形资产的价值，客观反映高等学校在运转过程中的实际耗费成本。

（三）协调了财政管理体制与高等学校会计核算的关系。按照现行会计法规，高等学校执行高等学校会计制度、高等学校的基本建设项目执行国有基本建设单位会计制度，高等学校通过“结转自筹基建”会计科目来核算拨付给基本建设会计主体的建设资金，基本建设会计主体按照国有基本建设单位会计制度核算。然而随着国库集中支付管理制度的推行，高等学校的基建拨款、自筹基建资金不能直接划拨到基建主体的银行账户，只能在学校本级账户上支付，给基建会计核算带来了巨大的冲击，而现行的会计制度无法适应资金流向的变动。新制度将基本建设会计纳入到学校财务会计系统中统一核算有助于解决上述问题。

二、新制度存在的问题

（一）改进盈余核算方式。新制度按照修正的权责发生制确认学校的收入、费用，按照收入费用的差额确认本期盈余，历年盈余逐年滚存形成累积盈余。深入分析新制度下的本期盈余，可以发现本期盈余包含两类内容：一是非限制性盈余。主要包括基本支出结余资金以及留给高等学校继续使用的项目结余资金。二是限制性的盈余。主要包括财政拨款的项目结转资金。新制度对财政拨入项目资金采用了收付实现制，在拨款当期全部确认为收入，而按照项目发生的实际支出确认为当期费用，下年需继续使用的项目资金结转数，则并入到本期盈余。

（二）全面引入权责发生制核算后勤收支。高等学校的后勤保障主要包括学生的住宿服务、餐饮服务和生活配套设施的建设。随着高等学校规模的扩张，后勤服务中心需要承担几万学生的住宿、餐饮服务，各校建立了庞杂的采购、生产、管理、销售的服务体系。为加强对后勤服务的成本控制及资源管理，各校均将后勤服务中心作为一个独立核算单位，采用企业会计制度进行核算。后勤服务中心作为学校的内设部门，其资金理应纳入学校统一核算，这也是新制度的要求。但新制度对后勤收支的核算过于简化，如“后勤部门所属食堂收到的餐费收入，可以按照实际收到的收入金额减去相关支出后的净额，记入后勤收入”，这样无法满足后勤服务的成本控制要求。新制度在后勤收入和后勤支出的核算上应充分借鉴企业会计制度，全面引进权责发生制。

（三）完善费用类科目体系。新制度设置了“教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用、其他费用”的费用类科目体系对高等学校的费用进行分类核算。这一费用分类体系存在以下问题：

第一，分类标准不统一。费用分类一般有两种分类标准，一是按用途分类，二是按经济内容分类。费用类总分类会计科目一般采用按用途分类的分类标准。新制度的费用类科目体系既存在按用途分类，又存在按经济内容分类。资产折耗是按经济内容分类的产物，其他七项支出是按用途分类的产物。资产折耗单独作为一级科目，不利于分类核算教学、行政、科研、后勤等业务占用和使用固定资产发生的费用。

第二，科目分类未遵循重要性原则。高等学校支出按照其支出用途，一般可分为教学支出、科研支出、行政支出、学生事务支出、离退休支出、后勤支出、其他支出。学生事务支出主要包括奖助学金、学生活动经费、就业指导经费等，新制度支出科目体系既没有将学生事务支出单独列为一级科目，也没有指明学生事务发生的支出应如何归类。因此，为完整反映各类业务发生的固定资产耗费以及分类反映学生事务支出信息，新制度应在支出分类上进行适当修订。

三、实施新制度应注意的问题

（一）制度变更的衔接问题。第一，账户重分类调整。在执行新制度前，应将现行制度应用的会计科目（包括基建会计科目和后勤会计科目）与新制度应用的会计科目进行对照，按照核算内容建立账户对应关系。新旧制度在会计科目上差异最大的是净资产会计科目和本期预算结余、累积结余会计科目，应予以重点关注。

第二，会计政策调整。根据我国会计制度改革的惯例，一般财政部会在实行新制度时出台相关的衔接办法。由于新旧制度在固定资产计量上存在较大的差异且高等学校固定资产规模较大，对其进行追溯调整在所难免。因此，在新制度执行前应预先开展对固定资产的清查工作，对各项固定资产的原始价值、预计使用年限、已使用年限等数据进行核实，并确定固定资产折旧计提的办法。

第三，合并调整。基建会计主体和后勤会计主体在并入学校会计主体前，同样应进行上述两项调整工作。完成上述两项调整工作后，应按照会计主体合并的原则，抵销内部债权债务和内部权益。

（二）财务会计信息和预算会计信息生成模式的选择问题。信息生成模式有双轨制信息生成模式、单轨制信息生成模式以及混合制信息生成模式，可供选择。双轨制信息生成模式是指在每项经济业务发生时同时在财务会计系统和预算会计系统中平行记录；单轨制信息生成模式是指在经济业务发生时只在财务会计系统记录，待期末再根据财务会计报表数据，进行适当调整后编制预算会计报表；混合制信息生成模式是指对于业务处理原则相同的经济业务采用单轨制、对于业务处理原则不同的经济业务采用双轨制。新制度提出双轨制模式和混合制模式以供选择。从理论上看，模式的选择取决于支出业务量的大小，以及财务会计与预算会计在收入、费用（支出）的处理原则存在差异的大小。若预算会计信息的采集采用手工方式处理，则两种模式均不适用。因为即使在双轨制的模式下，也存在固定资产购置支出、未纳入收支两条线管理的教学业务收入、对社会开展的科研收入业务的平行登记，该类业务在高等学校收支中占有重要的比例，业务量非常大。因此，高等学校需要从改进信息生成技术的角度，考虑如何改进会计核算软件，利用财务会计信息自动生成预算会计信息。

1.陈建平.2010.高等学校会计制度改革的实现路径探究,会计之友(下旬刊),1。

2.杨蔚、廖晓莉、刘晓红.2009.高等学校会计制度改革研究.会计之友(上旬刊),1。

3.张琦、王森林、李琳娜.2010.我国政府会计改革重大理论问题研究.会计研究,8。