绿色税收：可持续发展的基石——以环境保护为视角

周俊林，毛淑琴

（华中师范大学 政法学院，湖北 武汉 430079）

绿色税收：可持续发展的基石
——以环境保护为视角

周俊林，毛淑琴

（华中师范大学 政法学院，湖北 武汉 430079）

在我国经济快速增长的同时，资源的无序开采、低效利用和资源短缺的矛盾越来越突出，已成为制约我国经济发展的“瓶颈”问题，利用经济手段中的税收手段保护资源环境问题已成为各国的共识。但我国现行的环境税收体系各自独立、互不衔接，无法系统地调控环境问题，本文在分析我国环境税收现状的基础上，借鉴国外环境税收的经验，改革现行税制具有环保性质的内容，针对我国的实际情况，构建保护环境和资源的环境税法体系，对可持续发展和两型社会的建设具有特别重要的意义。

绿色税收；污染税；资源税；消费税

税收作为政府调控社会经济生活的一种重要工具和手段，在保护生态环境方面发挥越来越重要的导向作用。西方一些经济发达国家从20世纪70年代率先开始将税收用于环境保护的探索，充分发挥其杠杆作用来治理和保护生态环境的做法，收到了较好的效果。鉴于发达国家的经验和教训，世界银行的有关专家建议发展中国家应“针对生态及环境的破坏征收生态税”。近年来，面对我国日趋严重的环境状况，“绿色”、“可持续发展”、“生态税”等环保类词汇也频频出现在政府的各类文件中，特别是正处于转型时期的中国，更是以积极的状态表明保护环境的决心。

一、现实的困境：我国绿色税收体系的立法现状

绿色税收（广义）①又称环境税收或者生态税，是以引导、激励税收法律关系主体以保护生态环境和治理污染为目的，通过完善现行税法，在有关税种的开征、停征和税目、税率、税收优惠措施的制度设计中体现节约资源和保护环境的理念，进而构建具有环保性质和生态效益并相互协调制约的一种税收。[1]绿色税收的产生，既有利于生态环境保护，又能确保财政收入，可见绿色税收是政府用以保护生态环境、防止污染、节约资源，实施可持续发展的有力手段。

现阶段，我国更加重视绿色税收的法制建设，一直将保护资源与环境作为一项基本国策，运用税收手段加强资源与环境保护已经有30多年的历史。我国目前征收的与环境相关的税种，有以下几类：第一，根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税；第二，对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税（如对汽油征收的消费税）；第三，在其他税收上提取与环境相关的备抵；第四，对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵或降低税率的优惠。

在1994年税改前的税制和现行的税制中，有利于环保目的的税收措施主要有下列几个方面：

1.“三废”企业的税收减免。在1994年税制改革前，产品税和各企业所得税条例都规定对以废气、废渣、废液为原料而生产的产品和企业给予减免税优惠。如为利用废水、废气、废渣生产的产品，定期减免产品税；对积极利用“三废”为主要原料进行生产的企业，在一定期限内免征企业所得税。

2.对环保技术和环保投资的税收优惠。如对外商提供节约能源和防治污染方面的专有技术而收取的特许权使用费免征所得税；对有利于环保的投资项目按零税率征收固定资产投资方向调节税。[2]

3.促进自然资源有效利用的措施。如经批准整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免征土地使用税5~10年；对开垦地所实现的农业收入，免征农业税3年。

尽管我国在资源环境立法方面做出了极大的努力，但带有环境保护性质的税收条款各自独立，无法系统地调控环境问题。现行税收政策在资源环境保护方面，仍然存在着不少的问题：

（1）未形成绿色税收制度。现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。这样限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。（2）在现有涉及环境保护的税种中，有关环保的规定不健全，对环境保护的调节力度不够。例如在消费税方面，消费税中的环境保护措施显得比较粗糙，有必要进行细化。现行消费税中，未将生产中过度消耗自然资源以及难以降解、回收利用的消费品（白色垃圾，一次性筷子）等涵盖在内。（3）考虑环境保护因素的税收优惠单一，缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策的实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式，在我国几乎没有这方面的内容。（4）收费政策方面还存在不足。首先，对排污费的征收标准偏低，而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费。②另外，在征收方式上不规范，排污费的收费方式由环保部门征收，出现“人情收费”、“议价收费”等不正常现象，使排污资金的使用效果很不理想。

二、先进经验的启示：市场经济发达国家的做法

相比之下，市场经济发达国家在构建绿色税收法律体系方面取得了良好的进展。自20世纪70年代起，不少市场经济发达国家先后通过制定法律法规，课征不同种类的环境保护税，力图加强对自然环境的保护和生态平衡的维护。纵观这些国家的绿色税收法律制度，最初基本上都是依据“谁污染，谁缴费”的原则建立起来的，其课征范围极为广泛，涉及大气、水资源、生活环境等诸多方面。由于国情不同，各国绿色税收法律制度的具体内容不尽相同，但是一般皆由两个部分构成：一是保护环境为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征专门的环境保护税；二是其他一般性税种中为保护环境而采取的税收调节措施，包括为激励纳税人治理污染与保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加重其税收负担的措施。[3]一般以专门的环境保护税种为主，以税收调节措施为辅，后者仅仅起配合专门性环境保护税的辅助作用。

市场经济发达国家绿色税收法律制度的发展大致经历了三个阶段：

（1）20世纪70年代到80年代初。这个时期环境税主要体现为补偿成本的收费（Cost-Covering Charges）。其产生主要是基于污染者负担的原则，要求排污者承担排污行为的成本，因为规范排污行为需要付出代价。其种类主要包括用户费、特定用途收费等，尚不属典型的环境税，只能说是环境税的雏形。例如：1972年美国率先立法课征二氧化硫税，这是针对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税。该税法规定：二氧化硫浓度达一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课征15美分和10美分二氧化硫税。该税课征后，促使大量生产者迅速安装了污染控制设备，同时转向使用含硫量低的燃料，大大减少了空气的污染。③

（2）20世纪80年代至90年代初生态税种类日益增多，如污染税、能源税、碳税和二氧化硫税等纷纷出现。综合考虑了调节和财政功能，既能调节环境资源的经济行为，又能增加政府财政收入，对资源环境保护工作产生了积极作用。[4]

（3）20世纪90年代中期以来生态税迅速发展，为了实施可持续发展战略，各国纷纷推行绿色的财政、税收政策，生态税在许多国家已成为环境政策的主要手段。例如，经济合作与发展组织（OECD）的各成员国在课征环境税以后，在控制污染方面取得了卓越的成绩；④在挪威，1991年引进的二氧化碳税使一些固定的燃料工厂的二氧化碳排放量降低了21%。

总的来说市场经济发达国家实行的环境税法对我国的启示有以下几个方面：（1）可适当提高环境保护税占税收总额的比重。环境保护税在各成员国环保政策中的地位日益重要，各国纷纷加大与生态相关的税收。（2）我们可以借鉴各成员国在环境保护方面的税收激励措施，例如，美国利用可再生资源发电，每千瓦时可获得1.5美分税收抵免，使用电动车，可获得电动车成本10%的税收抵免（最高不超过 4000美元）；日本实施改进能源利用效率的设施，除获得一般折旧或税收抵免外，还可按取得成本的 30%提特别折旧费；等等。[2]（3）扩大环境保护税的征收面，适当提高税负。OECD国家不仅对一般的燃油、运输工具的使用课税，而且还对二氧化碳、氮氧化合物、硫化合物、噪音、朔料制品、一次性制品、废水、垃圾等普遍课税，它几乎涉及与环境污染有关的方方面面。相比之下我国环境保护税涉及的面较窄，税负过轻。（4）实行差别税率。OECD国家充分运用差别税率的导向功能，而我国差别税率级次过粗。如消费税不对无铅和含铅汽油、无硫和含硫柴油实行差别对待，不对污染更严重的大型客、货车课税。（5）实行专款专用制度。各成员国将收缴上来的环境保护税专门用于改善环境的投资，而我国开设与环境有关的税种更多是出于收入的考虑，没有规定专款专用制度。（6）给纳税人以各种税收返还。欧盟各国都规定了不同程度的返税与免税措施。

三、制度构建的整体框架：完善我国绿色税收体系的法律构架

我国与世界其他国家一样，在经济快速增长的同时也面临着资源与环境日益严峻的挑战。市场经济发达国家通过绿色税收制度协调环境与经济的矛盾，在构建绿色税收法律体系方面取得了良好的进展。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。 所以，当务之急就是要通过立法途径，制定专门的环境税法，并以此为核心，构筑一个逐渐完善的环境税法体系。基本思路应当是：以深化我国税法改革为契机，开征环境污染税，完善资源税，改革消费税，并以税收优惠措施为辅助的绿色税收体系。

（一）开征环境污染税

按照国际通行的做法，污染税是国家为了保护自然资源和维护生态平衡，而根据“污染者负担”的原则以直接污染环境的行为和造成环境污染的产品为征税对象而课征的一种税。其税收收入通常作为专项基金，全部用于环境保护方面的开支。它所设计的基本原则是“外部经济内在化”，即企业必须为他们在生产中排放的污染赋税，其税费等于外部损害的量。因此，开征污染税的基本构想为：

1. 确定合理的征税范围

考虑到我国目前缺乏环境保护税的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期课征范围不宜太宽，应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，在经验和条件成熟后再逐渐扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是工业废气、废水、噪声、放射性污染物和固体废物等行为，因为此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。[5]而且对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴。其次，应把那些难以降解和再回收利用的材料，以及在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物品纳入征收范围，此类物品对环境污染比较严重，且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。

2. 确定税基和税率

在通常情况下，污染的数量与污染产品的生产或消费的数量有关，而与产品的价格无关。在征收环境保护税时最好是依据污染物的排放量课税，对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的生产能力及实际产量等相关指标估算排放量，即纳税人应按照某种活动所导致的污染的实际数值或估计值来缴纳税收。在污染税的绿色设计上，不能实行单一税率，最适合的是根据每一种污染物的排放量在各地对自然界污染的边际影响程度设计差别税率。[6]因为不同地区由于气候、经济发展水平、人口密度以及对清洁环境的需要程度等因素的差异，同样的污染物，其边际社会损害程度将有所不同。

（二）完善资源税

在我国现行税制中，资源税是唯一为了保护和管理自然资源的相关税种。资源税是指对在我国境内开采法定的应税矿产品或者生产盐的单位和个人，就其资源形成和开发条件的差异而形成的极差收入所征收的一种税。由于资源税仍存在很大的局限性，因此要对资源税进行完善，主要做法有：

1. 扩大资源税的征收范围

我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。而我国现行资源税仅对矿产品和盐类资源课税，征收范围过窄，基本上只属于矿产资源占用税，不利于全面保护资源，因而应将征税对象扩大到矿产、水、森林、草场、土地等矿藏和非矿藏资源。

2. 完善税基和税率

我国现行的资源税是在销售环节或自用环节收税，计税依据是应税资源产品的销售数量或自用数量，其结果往往导致资源的巨大浪费。所以，应将计税依据改为按生产数量计算，要对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量计征，尽可能减少损失，抑制乱采乱挖，使国家有限的资源得不到充分利用，杜绝浪费。此外，因为资源税应该具有惩罚性，对资源税的征收应采取累进制的方式，将资源的使用量划分档次，不同的档次使用不同的税率，税率逐级跳跃式增加，这样对于需要大量自然资源输入的企业将由于较高的税负而转产或停产，提高产品价格，加大环保产品的开发。

（三）改革消费税

消费税的职能不能仅限于调节消费和财政的职能，消费税也应在环境保护方面发挥寓禁于征的调节作用。对污染环境的行为，可以通过对生产有害环境产品的企业征收消费税的方式，提高其生产成本，鼓励健康性的消费和保护资源环境的绿色消费。我国目前消费税的征税对象限于5大类、11种消费品，其中与环境有关的仅有8种，[7]课征范围过窄、没有明显差别税率，针对这些不足，建议对消费税进行如下改革：

1. 扩大消费税征收范围

2006年4月1日，我国对消费税的税目和税率进行了1994年以来最大规模的调整，适当扩大了征税范围，将一次性筷子、饮料容器、实木地板、游艇、高尔夫球及球具纳入征税范围，这无疑有利于引导社会节能消费和推行环保，但范围过窄。将目前不符合节能技术标准的高能耗产品、资源消耗品纳入消费税征税范围，如煤炭、电池、一次性朔料包装物及对臭氧层造成破坏的氟利昂产品等。

2. 明确计税依据和税率

在征收环境消费税时，明确计税依据是消费品的类型、型号和其所包含有害物质的量。如适当提高对含铅汽油的课税，以抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的进程。消费税税率的确定除了使这些消费品的生产所造成资源和环境的边际损害等于消减消费品生产的边际成本外，最重要的是确定差别税率，对不同的消费品征收不同的税率。例如，在对不同排气量的小汽车要实行差别税率，同时对排气量相同的汽车视其是否安装尾气净化装置再次区别对待，以促使消费者和制造商作出污染选择。[4]

（四）完善税收优惠措施

我国在建立绿色税收体系中完善绿色税收优惠措施是十分必要的。应该从以下几个方面完善：

1. 在关税优惠政策中，对出口的环境保护设施、材料可采用低税率，以扶持该类产品的发展，对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，降低进口关税，降低木柴及木制品、石油、天然气的进口税率，严禁或严格限制有毒、有害化学品及可能对我国环境造成重大危害产品的进口。[8]

2. 调整增值税。把环保设备的销售纳入增值税免征范围，允许购置环保设备的企业按购进免税农产品进项税额抵扣方法，抵扣环保设备的进项税额。降低乃至取消不利于生态环境保护的资源性产品的退税率以控制资源性产品的出口。

3. 调整企业所得税。对各类“环保型”企业，普遍实行低税率的所得税政策。此外，对无污染产品的企业给予减税或免税待遇；对企业废弃物再利用投资给予税收抵免扣除；对企业投资于防治水、大气等污染的设施以及其他环保设备的投资，可以按加速折旧方法提折旧费或允许该投资在当年全额扣除。

注释：

① 绿色税收的内涵有狭义、中义、广义三种。狭义的绿色税收就是环境污染税，即国家为了限制环境污染的范围、程度，而对导致环境污染的经济主体征收的特别税种。中义的绿色税收即为环境保护税或自然资源税和环境容量税，是指对一切开发、利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源的开发、利用强度和对环境的污染破坏程度进行征收或减免的一种税收。

② 单因子收费，指在同一排污口含两种以上的有害物质，按含量最高的一种计算排污量，这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用，反而给企业一种规避高收费的方法。

③ 随后，1991年1月瑞典也通过了法案课征二氧化硫税，该税是根据石油、煤炭的含硫量来课征的。到目前，立法征收二氧化硫税的国家还有荷兰、挪威、日本、德国等。

④ 经济合作与发展组织（OECD）的调查表明，20世纪90年代后，税收作为经济刺激手段“正被成员国越来越多地用于环境目的，而且这种趋势很可能持续下去”。

[1] 王树义. 可持续发展与中国环境法治[M]. 北京：科学出版社，2007.283.

[2] 杜放，于海峰. 生态税•循环经济•可持续发展[M]. 北京：中国财政经济出版社，2007.185.93.

[3] 李檬，张海波. 借鉴发达国家做法建立我国绿色税收体系[J].涉外税务，2008，（11）.

[4] 梁云凤. 绿色财税政策研究[M]. 北京：社会科学文献出版社，2010.15.

[5] 吴艳芳. 绿色税收与经济可持续发展[J]. 税务研究，2006，（10）.

[6] 丁芸. 构建我国绿色税收体系的构想[J]. 税务研究，2007，（7）.

[7] 刘剑文. 财税法论丛[M]. 北京：法律出版社，2007.243.

[8] 毛道根. 绿色税收思想及我国绿色关税体系的建立[J]. 涉外税务，2011，（2）.

Green Tax ：the Foundation of Sustainable Development—— Eniveronmental Pertection for the Perspective

ZHOU Jun-lin, MAO Shu-qin
（Huazhong Normal University ,Wuhan Hubei 430079, China）

At present, with the rapid growth of China's economic, the disordered and inefficient use of resources, and shortage of resource has become more and more serious, which has already become the "bottleneck" in restricting our economic development. While, it has become a consensus that use of the tax in the economic instruments can protect resources and environment of all countries . The article,based on the analysis our environmental tax situation, draws the experience from foreign environmental tax, reforms the existing tax syestem by adding content with environmental protection nature, through collecting environmental pollution tax, improving resource tax, reforming consume tax and the relevant preferential tax measures, we can construct the tax system to protect environment and resources. It is significant to keep sustainable development and construct the two type society.

Green Tax; Pollution Tax; Resource Tax ; Consume Tax

F810.422

A

2095－414X(2012)04－0023－04

周俊林（1988—），女，硕士研究生；研究方向：税收理论与实践.