财务报表舞弊之手段分析

2012-08-15河北省廊坊市农业局王晶

中国商论 2012年8期

河北省廊坊市农业局王晶

所谓财务报表舞弊，即出于向公司财务报表使用者，特别是投资人及债权人隐瞒公司财务真实情况的目的，公司有意识的作出不符合会计财务报表数字或相关报表附注说明真实情况的报告或者直接将一些会计信息予以忽略。实践中比较常见的财务报告舞弊行为主要是通过虚增公司收入、资产及利润，或者将公司经营成本、费用及负债予以虚减，借助相互之间的关联关系对公司经营状况及成果予以掩饰。随着经济的不断发展，公司财务报表舞弊行为日益严重，并逐渐成为全球关注的焦点问题。

从理论层面上讲，公司财务报表舞弊行为终究是要通过财务报告予以体现的，对企业财务真实状况的掩饰就是对舞弊的掩饰。会计学基本原理是公司财务报表舞弊手段的理论根基。只有全面而深入的分析公司财务报表舞弊手段，才能为注册会计师进行审计提供便利。

1 利用关联交易进行舞弊

(1)将相关费转嫁至关联单位。具体是指为了达到公司经营费用及成本降低、经营利润虚增的目的，将公司经营过程中的财务费用、销售费用以及管理费用等相关费用向关联单位进行转嫁。例如，蓝天集团一上市公司广告宣传费用是由蓝天公司承担，其理由为：其上市公司广告宣传对提升母公司的社会形象会产生积极影响。

(2)向关联企业转让不良资产或收购其优质资产。实践中比较常见的是利用关联交易等方式，将企业不良资产向关联企业进行转让，或者直接收购关联企业的优质资产等。

(3)关联资产租赁，以明显低于市场报价从关联企业进行资产租赁，这样只需花费极低的租赁费用即可获取明显不对等的资产收益。

(4)资产置换或股权置换。例如,*ST大菲从2000～2002年3年间，利用资产置换关联交易方式达到虚增公司经营利润及收入的目的。

(5)非公允购销业务，违背市场价格规律为关联企业提供原材料或服务或者从关联企业购入产品或服务。例如,湖北宜化于1998年采取非公允购销方式获取7215万元利益,占其净利润的3/4。

2 虚假确认收入

所谓虚假确认收入，即按照其显示需求，体前或递延确认收入，或者是制造虚假收入，此种行为违背了收支实现制原则。

(1)提前确认收入，即在产品售出之前或劳务提供之前即进行收入的确认。例如, 桂林集琦药业股份有限公司于2000年4月与杜林漓江房地产开发有限公司达成合意：前者转让1757.09万元固定资产至后者,但在固定资产所有权未转移且未收到货款时已经完成了资产确认，即销售收入1757.09万元,利润433.6万元。

(2)递延确认收入。所谓递延收入，就是指等待确认的收益，是在收益确认方面债券发生制的实际运用，递延收益的外延有限，主要运用与租赁及收入准则方面。例如,A公司将其闲置仓库出租给B公司，后者一次性向前者支付了3年的租金，在这种情况下，A公司虽然一次性收到3年的租金，但却应当是分3年予以确认的。

(3)虚构销售行为，即为了实现虚增销售收入及经营利润，同时规避缴纳增值税义务的目的，依照常规销售流程模拟根本未发生的销售业，比较常见的有销售合同及对象的虚构、制作虚假发票及出库单等。例如, 银广夏采取制造虚假合同、虚开增值税专用发票、伪造出口报关单、免税文件以及相关金融票据等方式，实现虚增经营收入目的，先后于1999年和2000年虚增利润1.78亿元和5.67亿元人民币，共计人民币7.45亿元。

(4)在资产存有较大不确定因素时予以确认，实践中常见的有：卖方在继续保留与资产所有权存在密切联系的资产继续管理权的情况下向购买方进行资产转移。例如，公司在进行房屋、土地使用权以及股权出售等一系列交易的过程当中，只有在确定已经办理完毕相关的资产交接过户手续的前提下，方可确认收入。例如，张家界股份公司在1995、1996两年期间，先后与当地电业局、深圳全达贸易有限公司以及深圳达佳实业公司签署土地转让合同，涉及标的土地364亩，转让金额共计人民币7965.9万元，合同规定买方完成付款后移交土地使用权证。然而张家界股份公司却在没有发票、尚未收到款项并且土地使用权尚未转移的时候，私自将土地转让金7965.9万元确认为1996年的收入，从而虚增收入人民币7965.9万元，虚增税前利润人民币2165万元。

3 虚假确认资产

(1)通过资产评估手段将潜在亏损予以消除。依据会计制度及相关原则的要求，需要通过法定程序将企业潜在亏损予以消除，并在企业会计利润表中予体现。通常情况下，已经上市的公司处于粉饰其公司财务会计报表、虚增企业经营利润等目的，会在进行投资、租赁或者抵押等行为时，会利用资产评估等途径，确认诸如坏帐、长期投资损失、固定资产损失、滞销、毁损存货或者是递延资产等潜亏为评估减值，以此实现“资本公积”冲抵。例如，2002年底，百花村将部分门面房出售给非关联方，共计人民币50.7万元，账面净值为24.9万元，而评估值却为705.68万元，这样公司获取利润人民币778.5万元。

(2)应收项目舞弊。对于企业而言，提升市场竞争优势，扩大企业影响力的一项有效方式就是赊销，同时这也是企业商业信用的集中表现，但在实践中，部分企业借助市场经济活动的复杂性及多样性，对企业信用进行不合实际的虚夸，虚增公司经营收入及成果，从而对企业经营过程中的利润进行人为干预和调节；除此之外，部分公司还会将原本能够收回的账款记为坏账，并将其注销，而对于原本已经记作坏账，后又收回的款项也选择不入账的方式予以处理。例如，华源制药公司就曾出现过虚构应收账款、经营利润、投资收益或者是不如实记录坏账准备等问题，最终在2007年1月31日受到财政部的给予的行政处罚，对其进行通报，并判处人民币10万元的罚款。

4 虚假确认负债、费用

(1)应付账款舞弊。所谓应付账款，指的是在企业的正常运作过程中，购置生产材料或者是接受劳务服务等而需要支付给供货方或者是劳务提供方的对价。在企业经营实践中，通常都会在入账时间方面大做文章。比较常见的方式主要有：长时间将一些企业应付账款明细款项维持在未支付状态并且挂账；虚构应付款项以及制造费用；通过应付账款非法将现金折扣予以扣除，此外，还有部分单位即使是其货款支付符合现金折扣的前提，仍然选择按总额进行支付之后再私分所套取的现金或者是将其存入小金库；用商品抵顶应付账款，隐瞒收入，有些企业利用商品抵顶债务，不通过商品销售核算，隐瞒商品销售收入，偷税漏税等等。

(2)公司的债权与债务之间并非是一一对应的关系，相关的手续不齐全，该走的法定程序未落实，或者是没有及时予以确认等。

(3)费用过度资本化。部分企业未明确区分利息资本化与费用化，并将二者有意识的加以混淆；有意识的将期间费用和原本需要与本期收入配比的营业成本记为长期资产，以便实现虚构企业经营利润的目的。

(4)生产费用舞弊。这主要体现在以下几方面：第一，在本期产品成本一项中计入原本不应归于本期的产品成本费用，例如，原材料核算以领代耗，在本期成本项目中不但列入应由本期分担的材料，而且还将之后几期应当分担的材料费用也一并列入，或者是在本期生产成本的材料费用一项中将原本属于之前各期预提的外购燃料动力费用也一同列入；第二，生产成本的增或虚减，在实践中比较常见的是通过多计工作人员数量以及工作时间的方式虚构人工费用，或者对于所购置的生产原材料，在价格方面不如实记录，以便实现产品生产成本费用的虚增，这些都将会给生产成本归集以及销售成本结转产生一定的影响，最终必然会导致企业经营利润受到人为干预的后果；第三部分企业还会通过公司成本费用账户将所进行的对外投资项目予以隐瞒，例如，当公司将存货用作投资之后，不是将其列入企业的长期投资项目，而是直接将其列在了公司在生产成本一项中，这就会造成企业虚构经营成本以及隐瞒经营收益的后果，企业实际经营利润也会相应的有所减少，这样，需要交纳的税款也会有所减少。

5 利用不当的会计政策和会计估计舞弊

(1)选择不适宜的借款费用核算方法。例如，对于正在兴建的项目或者是固定资产投资等长期资产，企业在支付相应费用的时候，在固定资产尚未进入实际可用的状态之前，应先将其资本化，并列入企业长期资产成本；只有当其确实已经达到预定可使用状态的情况下，才能将其列入当期损益。然而在实践当中，部分企业借助有关利息资本化终止时间等相关规定予以舞弊。

(2)选择不适宜的折旧方法。实践中比较常见的有将折旧年限予以不适当的延长、用直线法取代加速折旧法、关于折旧的计法不当、或者是通过少计、不计坏账准备、减值准备，隐匿费用、成本支出、损失或费用挂账等方式达到利润调整的目的。例如,2003年，深纺织在并不满足相关规定的要求的情况下，擅自将企业生产机器及设备等固定资产的使用年限由最初的10年延长至14年，这样，当前深纺织就虚增企业经营利润人民币195.27万元。

(3)选用不当的减值准备计提方法。通过对长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值准备的计提和冲销操纵利润。以泰科并购AMP公司为例，泰科于1998年底开始对AMP公司进行收购，收购于1999年初完成。AMP公司1998年的第四季度息税前利润为8500万美元，可是到了1999年第一季度(合并完成的前一季度)，却突然下降为-1200万美元，而到了1999年第二季度(合并完成后的第一个季度)，又迅速增至24500万美元。利润大幅增长的原因就在于1999年第一季度计提了巨额的存货减值准备，提前“释放”了本应属于1999年第二季度的销售成本。