作业成本法在森工企业中的应用研究初探

马永波

1 森工企业的成本核算现状分析

森工企业的成本核算长久以来一直出于混乱的状态，企业的会计准则未能对林业生产的具体方面做出规定［1］。近些年，随着林业企业会计制度的不断完善和发展，森工企业成本核算得到了加强，但在一些成本费用的分配上仍采用单一的数量基础进行分配，因而忽略了一些相关的非财务变量的影响，并且将一些成本费用列为期间费用不进行分配，只在发生时采用一次扣除的方法进行计算，产品成本核算准确性底，作业成本法采用动因追溯的方法对作业成本法进行分配，因而能够为森工企业提供更为准确的产品成本信息。根据对部分企业的一份问卷调查显示，截至2011底，作业成本法在包括轻工纺织、资源加工、机械电子、建筑、批发、金融和交通运输等各类533家企业中，应用作业成本法的企业有62家，通过这份调查问卷可以发现，作业成本法在我国企业中实施的比例还比较小，但却未有森工企业应用作业成本法，同时我国森工企业会计上实施电算化也是在近些年逐步改善和完成的，因此讨论作业成本法在我国森工企业中应用具有现实意义。

1.1 森工企业成本核算存在的问题

目前，森工企业成本核算主要存在以下两方面问题。

(1)林木成本核算不准确。森工企业目前林木的成本主要包括造林费用、抚育费用和管护费用三部分［2］。具体来说，造林费用和抚育费用要按照林种、林班和小班等在造林的过程中根据实际发生费用的对象来进行费用的归集，而管护的费用则根据不同林木的面积比例于年底进行一次性分摊。由于不同立地条件和不同树龄下的管护费用差异较大，因此将林木面积作为唯一的标准进行看护费用的分配是不符合实际情况的。同时，由于林木的生长周期较长，因此林木的管护费用在成本中所占的比例是较大的，按照林木面积进行简单分配必然会导致林木成本核算的不准确。

(2)成本核算结果不能有效为成本控制提供依据。受森工企业营林地点等相关条件的限制，每年林木作业对象的不可比导致了林木的生产成本很多时候是不可比的，将森工企业本年的实际成本与以前年度的实际成本进行比较的结果也无法作为评价和控制的基础，同时计划成本在此基础上也缺乏应有的客观性。

1.2 森工企业实施作业成本法的必要性

森工企业引入作业成本法进行成本核算，可以解决企业林木成本核算不准确和成本核算结果不能有效为成本控制提供依据的问题。

(1)使管护费用分配更准确。作业成本法按作业对企业的成本费用进行归集，按照动因对成本进行分配，作业成本与成本动因之间存在密切的关系，动因的变动可以有效反映相关成本费用的变动，而不是按照单一的林木面积进行管护费用的分配，使管护费用有更为合理的分配。由于管护费用在林木成本中占有较大的比例，因此对管护费用的合理分配在很大程度上提高了森工企业林木产品的准确性。

(2)反映森工企业更准确的产品成本信息。作业成本法可以有效纠正传统成本核算法下扭曲产品成本的问题，不论森工企业的林木产品生长的过程和环境有多大差异，在作业成本法下计算的成本都能较真实的反映林木产品和其消耗的动因之间的关系，得出比较准确的林木产品成本。同时，作业成本法还可以为森工企业制定计划、控制和进行决策提供有效的信息，更有利于森工企业的发展。

2 作业成本法概述

2.1 作业成本国内外应用现状

作业成本法最早是在二十世纪五十年代，美国会计大师埃里克·科勒教授在《会计论坛》杂志发表文章提出了作业的概念［3］。乔治·斯拖布斯 (G.T.Staubus)、罗伯特·卡普兰在此基础上对作业成本法进行了深入研究，完善了作业成本法的相关理论，并将作业成本法从理论界推广到实务界。并且在二十世纪末，西方国家对作业成本法研究全面兴起，由美国、英国等地区扩展到了欧洲多个国家和地区，并且在行业方面也由传统的制造业扩展到了零售、建筑、金融和医疗卫生部门等多个行业。

在我国，余绪樱教授1995年7月在《会计研究》发表文章首次提出了作业成本法的概念，由于我国当时还不具备实施作业成本法的条件，当时对作业成本法的介绍还仅仅是思路上的分析。随着我国经济的迅速发展，作业成本法所要求的一些客观环境已经具备，我国各界人士才对作业成本法进行全面深入研究，既包括财会界的专门人士，也包括工程类的专业人士，作业成本法在各行业的应用也全面展开，目前，作业成本法已经应用到我国的制造业、一些政府部门。

2.2 作业成本法的概念及核算原理

作业成本法 (Activity-Based Costing)是通过对企业的所有作业活动进行跟踪并计量相关的作业成本和成本对象的成本，并在此基础上对作业业绩和有关的资源利用的情况进行评价，是一种对成本进行计算和管理的方法。作业成本法以作业为中心进行资源费用的分配，该分配分为两个阶段，首先根据作业对资源的耗用情况将资源分配到作业中，然后根据产品消耗作业的情况最后将成本分配到成本中。作业成本法将企业中发生的成本费用基础按照企业生产的现实基础进行分配，而非传统成本法下单一的人工工时或机器工时［4］。作业成本原理如图1所示。

图1 作业成本法核算原理图Fig.1 Flow chart of activity-based costing method

作业成本法涉及的基本概念有:资源、作业、作业中心、成本对象、作业链与价值链、成本动因、作业成本库和成本要素［5］。

(1)资源。企业为产品的生产所支付的全部费用的总和。

(2)作业。作业是产品生产过程中反复执行的任务或操作。

(3)作业中心。作业中心将企业中性质相同或类似的作业归集在一起。

(4)成本对象。企业进行成本计量和成本分配的最终对象。

(5)作业链与价值链。作业链是企内一系列相互关联和有序的作业组成的，当作业链以货币角度进行表述时就形成了企业的价值链。

(6)成本动因。成本动因是指引起作业成本或产品成本发生变化的因素，分为资源动因和作业动因。

(7)作业成本库和成本要素。成本要素是指分配到作业的每一种资源，作业成本库则是从货币角度反映其相应的货币中心。

3 作业成本法在森工企业中的应用方法

3.1 森工企业资源成本的耗用

本文以森工企业林木成本为例，说明作业成本法是如何在森工企业中应用的，本文所计算的林木成本是指到达贮木场的原木成本。根据林业企业目前所遵循的企业会计准则，在进行资源费用的归集时，可将下列费用进行归集［6］，如图2所示。

图2 资源成本图Fig.2 Resource costs

3.2 森工企业作业划分

森工企业要实施作业成本法，最重要的过程就是确定企业的生产流程，划分生产的各项作业。在对森工企业生产的整体概况的了解基础上，通过对一些森工企业进行咨询，可以确定森工企业木材产品的生产流程如图3所示。因此可以将森工企业木材生产上大致划分为育林、森林抚育、森林看护、木材采运、贮木加工5个作业中心，具体包括了整地作业、作床作业、播种作业、起苗作业、施肥作业、施药作业、灌溉作业、其他森林抚育作业、病虫防治作业、人工管理作业、采伐作业、集材作业、装车作业、装卸作业、选材作业和归楞作业等16项作业。森工企业只有在对作业有效划分的基础上，才能进一步确定各项作业的动因，进而对作业成本进行分配。

3.3 森工企业成本动因的选择

森工企业进行成本动因的选择，即选择驱动森工企业成本发生的因素。通常企业的某项作业往往对应着不只一个成本动因，此时要选择与实际消耗资源相关程度最高并且是最容易量化的成本动因来分配作业成本，通常采用的计量依据有:人工小时、机器小时、物料面积、检验次数等。森工作业进行作业划分后，从以下角度分析进行动因选择，成本动因见表1。

图3 森工企业木材生产流程图Fig.3 Flow chart of timber production in forest enterprises

表1 成本动因表Tab.1 Summary of cost drivers

(1)整地、作床、播种、起苗四项作业，与林业营地的面积有直接关系，因此选择营林面积作为该四项作业的成本动因，单位为hm2。

(2)施肥、施药、灌溉三项作业通常因树种、环境的改编而不同，而特定树种的特定用药量、施肥量、灌溉量是一定的，因此总用量用单位用量乘以面积来计算，因此选择施肥、施药、灌溉面积作为该三项作业的成本动因，单位为hm2。而其他人工作业主要是如人工覆膜一类的工作，因此选择人工工时作为该项作业的成本动因，单位为h。

(3)病害防治作业主要与防治病害的林木面积有关，因此选择防治面积作为该项作业的成本动因，单位为hm2。人工管理作业主要和人工工作量有关，因此选择人工工时作为该项作业的成本动因，单位为h。

(4)采伐、集材、装车、装卸、选材、归楞六项作业都与人工工作量有密切关系，因此选择人工工时作为成本动因，单位为h。

3.3 汇集成本库和作业成本的分配

森工企业确定各项作业的成本动因后，为计算简单，可将一些具有相同动因的作业归集到一起。例如整地作业、作床作业、播种作业、起苗作业的动因都是营林面积，并且这几项作业都是育林作业中心下的作业，因此可以将这几项作业归集到一起，成为与育林中心相对应的育林作业成本库。同理，为使作业成本法在实际计算中能够简化，森工企业可以将同质作业进行归集后，划分为育林作业成本库、抚育作业成本库、看护作业成本库、采运作业成本库和贮木加工5个作业成本库进行核算。作业成本库汇集后要进行作业成本的分配，而成本动因量的耗用则可以根据森工企业实际日常的生产记录来获得。

在作业成本法下，若要计算企业A、B、C三种树种的成本，则可以根据企业实际的动因数量，和企业实际的生产费用计算，见表2，并根据公式计算。

动因费率的计算公式为:

动因费率=某作业成本 (库)总成本÷耗用成本动因总数

作业成本分配计算公式:分摊成本=某作业成本 (库)分配率*被某产品耗用成本动因数量

表2 企业实际动因数量表Tab.2 Actural driving quartities in enterprises

森工企业作业成本法计算的林木成本和传统成本核算下计算得出的结果会存在一定的差异，存在这种差异的原因在于作业成本法是按照成本动因进行分配的，而传统成本法下大多按照单一的营林面积进行分配，作业成本法下可以将成本费用更准确的分配到林木成本中去，因而森工企业在作业成本法下可以得到较为准确的成本，为企业定价提供更好的指导。

3.4 森工企业实施作业成本应注意的问题

(1)加强相关人员的培训。森工企业实施作业成本法要比传统成本法收集更多的数据，更涉及企业更多的部门和人员，因此作业成本法的实施要由企业的领导层进行推动，全员参加，提高全体人员的素质，以便提供更准确的数据。同时，作业成本法也对企业的会计人员提出了更高的要求，企业的会计人员更要全面提高自身素质。

(2)注意与现有制度衔接的问题。作业成本法拓宽了森工企业林木产品计算的范围，产品成本中包含了传统成本法下不计入产品成本的期间费用，而一些林产品是以销售收入的部分比例来踢球育林基金的方式完成的，因此作业成本法要与育林基金制度相互协调。

(3)加强企业的电算化管理。作业成本法的完成需要大量的计算工作，因此作业成本法的实施还有赖于企业实施电算化管理，若企业不进行电算化管理，作业成本法的实施也无从谈起。目前，大多数的森工企业已经实施电算化管理，引入了ERP生产管理体系，为作业成本法的实施提供了客观条件。

4 结论

作业成本法及相关理论已经在一些工业发达的西方国家得到了广泛的应用，并取得了不错的效果，成本核算和成本控制方面尤为理想。同时，作业成本法作为一种先进的成本管理方法，在理论和实践方面都有很强的现实意义。目前，作业成本法及相关理论日渐成熟，并在各行各业中展开应用。

森工企业作为我国林业产业的重要组部分，在企业中引入作业成本法有其实际意义，也是可行的。在当前企业成本上升的总趋势下，森工企业的一般成本管理已经不能满足森工企业成本管理的要求，不准确的成本信息不利于企业制定合理的价格和做出正确的决策。森工企业根据企业的自身特点和作业成本法的特性，在企业中实施作业成本法，计算出更为准确的林木产品成本，为森工企业长期发展和决策提供数据基础。

［1］柏连玉，冯丽梅.林业企业贯彻企业会计准则具体问题的研究［J］.绿色会计，2008，3(26):22 －25.

［2］冯迎春，石道金，杨丽霞.略论作业成本法在林业会计中的运用［J］.林业财务与会计，2004，7(19):36 －37.

［3］何青青.作业成本法的实施及可行性研究［D］.昆明:云南财经大学，2011.

［4］中国注册会计师协会.财务成本管理［M］.北京:中国时政经济出版社，2011:455－466.

［5］叶 琼.作业成本法在我国的应用探讨［J］.现代商贸工业，2011，24(21):145 －146.

［6］胡业生.林业成本会计问题研究［J］.绿色会计，2011，10(26):3－6.