谈谈工程项目成本核算的“三同步”原则

高新存

(武警水电指挥部 北京 100055)

工程项目成本核算过程应遵循施工形象进度、施工产值统计、实际成本归集“三同步”原则，最先在国家标准《建设工程项目管理规范》(GB/T 50326—2006)第13章项目成本管理的第13．4．3条款中明确规定:“项目成本核算应坚持形象进度、产值统计、成本归集三同步的原则。”，此规定适用于新建、扩建、改建等建设工程的项目管理。

“三同步”原则的意思其实是很明确的，就是工程项目实际完成的形象进度、实现的产值(或收入)、实际发生的成本不但在核算范围上，而且在时间上应当一致或同步。三者之中，工程项目的实际完成进度处于绝对的地位，产值统计或收入核算应以核算期内实际完成的工程量为统计产值或核算收入的基本依据，各类发生的实际成本的归集也应当以核算期内为完成相应工程量而发生的成本为依据。

但是，在不少工程建设企业的实际工作中，笔者发现这“三同步”的原则并没有能够得到有效的贯彻和执行。三者不“同步”的结果是工程项目的报告期财务和统计报表不能真实地反映项目盈亏和产值情况，使财务报表和统计报表失去了应有的、基本的作用。

1 发生进度、产值和成本三者不“同步”的原因

笔者针对产生进度、产值和成本三者不“同步”的原因进行了分析，发现除了部分由于企业主观上的原因外，大部分是由于以下一些原因造成的:

a.专业业务牵涉到不同的行业管理部门，企业缺乏熟悉不同部门业务的人员。工程进度、产值、成本“三同步”这个看起来并不复杂的问题，在我国实际上牵涉到三个不同的行业管理部门和不同的专业业务人员。三个不同的行业管理部门是国家统计局、建设部和财政部，相应不同的归口专业管理人员是统计人员、工程造价人员和财务人员。

牵涉的行业首先是国家统计局。很显然，上报工程项目的统计产值是统计人员的职责，如何编制、上报工程项目的实际完成产值业务属于统计系统的业务和管理事项，应当遵守统计系统的有关规定。统计业务由统计人员来负责完成。

其次是国家建设部。统计完成工程项目产值涉及到工程合同、工程合同价款和工程造价，而自改革开放以来，建设工程造价领域一直在进行不断的改革，如实行招标投标和工程量清单计价等，工程合同价款的不同确定情况将极大地影响完成项目产值的统计方法。工程价款的确定由工程造价人员来负责完成。

最后是国家财政部。国家财政部门在对工程项目的核算上是非常重视的，也是较规范的，如国家财政部于1998年6月发布了一项与国际通行的会计准则相一致的企业会计准则《建造合同》(2006年修订后重新发布为《企业会计准则第15号——建造合同》)，该项准则主要是为了规范建造合同收入和成本会计核算，以及会计报表揭示的问题，即主要解决收入在何时确认及确认多少，成本的范围及确认的时间及范围。同时在2000年发布的《企业会计制度》中加入了专门的一章“建造合同收入”。财务核算业务则是由财务人员来负责完成的。

在一个工程建设企业，同时熟悉这三方面专业业务知识的人员是极其缺乏的。

b.统计人员的业务素质参差不齐。一般来说，施工产值及实际成本的归集应按照统计人员提供的当月完成工程量的价值及有关规定，扣除各项上缴税费后，作为当期工程结算收入。可见，统计人员的工作质量在其中起到关键性的作用，其业务素质的高低将直接影响报表的质量。然而，统计人员在工程建设企业中普遍没有受到足够的重视，薪资待遇相对较低，业务素质不高。统计人员业务素质直接影响了工作质量。

c.有些企业内部没有建立相应的统计网络。对于项目完成形象进度和完成产值的统计必需要有相应的统计网络，由统计网络中的统计人员负责进行进度检测和产值计算。然而许多建设公司的统计网络不健全，相应的实际完成工作量的检测比较粗糙，内部统计人员也缺乏与工程造价人员的合作。

d.具体的业务上没有一个系统的、可操作的规定。由于上文提到的牵涉行业部门广的原因，至今在统计的具体业务管理上，还没有一个系统的、可操作的关于工程项目产值统计方面的规定或办法。

原有统计方法不能完全适用，新的统计方法还没有建立，这就是目前工程项目在产值统计方面存在的问题，也是不能做到工程项目进度、产值、成本“三同步”的主要的客观原因。

2 工程项目产值统计(或收入核算)的具体方法探讨

上文已经提到合理进行工程项目产值统计(或收入核算)是坚持“三同步”原则的关键，但目前还没有一套系统的、可操作性强的关于工程项目产值统计方面的规定或办法，下面就对此问题进行探讨。

a.工程建设项目一般包括工程勘察项目、工程设计项目、工程施工项目和工程总承包项目。考虑到国内目前的实际情况，一般典型的工程建设公司的营业业务包括承接工程总承包、工程设计和工程施工等项目，所以，以下提出的产值统计不仅仅局限于施工项目，而且还包括了工程总承包和工程设计项目。

b.下文提出的产值统计方法综合了国家工程造价和会计准则方面的最新规定，尤其是财政部关于对建造合同核算方面的有关规定，如需要了解有关的详细规定，请查阅相关的文件材料。

c.企业内部必须建立包括生产或作业基层的、两级及以上的统计网络。如:企业对项目经理部一级，项目经理部对施工班组或工程分包单位一级。很显然，没有工程项目的统计网络及其统计人员，统计方法是无法落实和实施的。

2.1 工程设计项目完成产值的统计

一般来说，对于工程设计项目的进度完成产值统计有以下三种方法:ⓐ以实耗工时为依据进行统计;ⓑ以文字页书为依据进行统计;ⓒ以图纸张数为依据进行统计。

设计企业以前一直是属于事业单位，在财务会计核算上一般实行的是收付实现制，所以，国家统计管理部门也没有提出相关的统计核算方法。

这里以设计项目工作周期或合同工期为划分基础，分两种情况:

a.对于设计周期或合同工期在六个月以内的单项工程，在完成全部设计任务后一次性进行完成产值的统计和收入的确认。

b.对于设计周期或合同工期在六个月以上的单项工程，按发生实耗工时进行进度检测、完成产值统计和收入确认。

【例1】 某工程建设公司与某污水厂签订了一项设计合同，合同额为400万元，工期为8个月，要求于2010年10月完成。预计完成该项目合同的设计人工时为40000(人工时)，实际在2010年3月至5月该项目发生的设计人工时分别为3000人工时、5000人工时和6000人工时。

根据以上情况，该公司在2010年5月份的报表中应当统计该项设计合同产值和确认的收入为:400万元×6000工时/40000工时=60万元。(同理，3月和4月应当确认的收入分别为:400万元×3000工时/40000工时=30万元:400万元×5000工时/40000工时=50万元)

设计项目的工序比重如表1所示:

表1 设计项目的工序比重

对于上表中“设计”，可在工作分解结构(WBS)下分解为承包商设计图纸、说明书、规格书、数据表、材料表、设备材料请购单、制造商图纸等，而对其中各项，还可以进一步按产生的工序进行分解，如:对设计图纸可分解为草图、送审图、修改图、施工图、竣工图等。

实际操作中，经常会遇到一些合同未签订先实施，或合同虽签订但合同价款未明确的情况，这时，可以先暂时按实际发生的人工时数乘相应的人工时单价(如每人工时100元)进行产值统计和收入确认。

对于工程咨询项目可以参照工程设计项目的方法进行。

2.2 建筑安装项目完成产值的统计

企业会计准则《建造合同》分为两种类型:一种是固定造价合同;另一种是成本加成合同。但实际上，国内在确定建造合同价款的方式上，有以下几种不同的方式:

a.投标报价方式。即承包商根据招标单位提供的有关资料提出自己的报价，经招标单位评标后确定造价并订立合同，签订的一般是固定单价合同和固定总价合同。

b.施工图预算造价方式。即承包商按施工图纸所提供的资料和计算出的工作量，依据预算定额和单位造价以及有关文件所规定的收费标准计算工程造价。这种方式确定价款的过程较为复杂，往往要经过监理、业主和中介机构的层层审核以后才能最终确定，不但周期长，而且常常发生争议。

c.对某些军需产品，采用按实际成本加上一定比例的利润来确定造价。

以上第一种合同属于固定造价合同，第三种合同内容即为成本加成合同，而第二种情况既不是固定造价合同，也不是成本加成合同。

以下根据不同的建造项目合同价款确定和计算方法，分别讨论建筑安装项目进行进度检测、完成产值统计和收入确认。

2.2.1 固定单价(即按工程量清单计价法计算的)合同项目

按工程量清单计价是国家目前推广的计算工程造价的方法，国家建设部于2003年2月颁布了国家强制性标准《建设工程工程量清单计价规范》(GB 50500—2003)。

对于固定单价合同项目的完成产值统计和收入确认，可直接按照当期实际完成的工程量进行统计。如:完成了多少吨、多少米等乘以相应的清单综合单价，必要时再结合部位比重法进行计算和统计。

2.2.2 固定总价合同项目

对于固定总价合同项目的完成产值统计和收入确认，应当根据合同价款的计算情况，结合工作分解结构方法将合同总价进一步分解为单位工程或分部分项工程，然后，根据实际当期完成工作量情况，依据完工百分比法或部位比重法进行计算和统计。如果有详细的工程量单价，则直接按实际完成的工程量和单价进行计算和统计，类似于固定单价合同的操作。

2.2.3 施工图预算造价(即按工料计价法计算的)合同项目

在实际工作中，由于施工图预算编制结算的滞后性，对于所谓的完工百分比法或部位比重法实际上是无法执行的。对于按工料计价法计算的合同项目的完成工作量统计，统计人员应当根据预算(造价)人员依据当期完成的工程量编制的预算造价进行计算和统计。如果在项目完工时还没有结算，则应当根据发生的实际成本情况进行计算和统计。

关于《建造合同》准则中有关确认完成合同收入方面的问题，要点为:ⓐ对于凡是合同收入能够可靠地估计的(主要是固定造价合同)工程项目合同收入，依据合同价款按照完工百分比法进行统计和确认;ⓑ对于凡是合同收入不能可靠地估计的(主要是可调整的总价合同以及按照工料单价法确定合同价款的合同)工程项目合同收入，在最终结算前的项目实施过程中，假定合同成本能够收回时，依据当期发生的实际合同成本情况加以确认，当项目最终结算后，在本会计年度内依据最终结算价款调整已经确认的合同收入;对于预计部分合同收入不可能收回的，发生当期立即作为费用，不确认收入。

《建造合同》中的原则实际上是落实了《企业会计准则一基本准则》中的权责发生制原则和谨慎性原则这些会计基本原则。

其中对于建造合同的结果能够可靠地估计的，通常按照“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”这种完工百分比法进行进度统计及当期合同收入的确认。

【例2】 某工程建设公司签订了一项合同总金额为10000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本3000万元，年末预计为完成合同尚需发生成本5200万元;第二年，实际发生合同成本为4000万元，年末预计为完成合同尚需发生成本1500万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下:

第一年合同完工进度=3000/(3000+5200)×100%=37%

第一年确认的合同收入=10000×37%=3700(万元)

第二年合同完工进度=(3000+4000)/(3000+4000+1500)×100%=82%

第二年确认的累计合同收入=10000×82%=8200(万元)

2.3 非标设备制造项目完成产值的统计

由于非标设备制造项目的合同价款一般是固定的，所以可以采用部位比重法进行产值统计和收入确认。

表2是有关一般容器类非标准设备制造的工序比重规定:

表2 一般容器类非标准设备制造的工序比重

【例3】 某工程公司与某石化厂签订了一项非标设备制造合同(制造一台一般容器)，合同额为110万元，工期为5个月，要求于2011年5月完成。2011年的1月、2月分别完成了该容器设备的下料、剪切、滚圆和封头制作等预制工作，3月完成了组装焊接工作的40%。

根据以上情况，公司应当在2011年3月份的报表中统计该项合同的产值或确认收入为110万元×(50% ×40%)=22万元。

2.4 工程总承包项目完成合同额的统计

工程总承包项目的典型模式为EPC项目，即设计、采购和施工，可以根据工程总承包合同的合同价款情况，对EPC总承包项目先分别按设计、设备购置、施工及项目管理三部分进行统计和计算，然后进行汇总得到该EPC总承包项目的完成合同额情况:

2.4.1 设计部分完成工作量统计

可以按实耗工时进行统计，具体参见本文2.1“工程设计项目完成产值的统计”。

2.4.2 设备购置部分完成工作量统计

可以按照工序比重方法进行完成工作量的检测和统计。设备采购的工序比重可参考表3:

表3 设备采购的工序比重

注意，在采购合同签订前的完成工作量是基于承包合同单价，而在采购合同签订后，应按实际签订的合同单价进行完成工作量的检测和统计。

2.4.3 施工及项目管理部分完成工作量统计

该统计可以进一步分解为施工和项目管理两部分来进行。

对于施工部分，可以按照本文2.2“建筑安装项目完成产值的统计”中的固定造价合同的方法进行。

对于项目管理部分，可预先按项目管理人员的人月分布情况对项目管理费用进行按月分解(或分摊)，然后按项目时间进度进行项目管理部分的完成工作量统计。

3 结语

工程项目成本核算应当遵循施工形象进度、施工产值统计、实际成本归集“三同步”原则，该原则是一个重要而现实的课题，但至今缺乏专题的研究和详细的论述，希望本文能为承包商提高工程项目成本管理水平提供初步的尝试和探索。